I nuovi orientamenti della Corte di Cassazione e dell'Agenzia delle Entrate in materia di trust e dichiarazione dei redditi

Cos'è il trust

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Il Trust viene riconosciuto nel nostro ordinamento per mezzo della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985 (ratificata dalla Legge 364/89).
La suprema Corte è poi intervenuta anche per ribadire la meritevolezza di tale istituto (Cass.Civ. n.9637 del 19/4/2018).
Anche il c.d. trust auto-dichiarato (ove il disponente non effettua alcun trasferimento di beni a favore di terzi), è stato ritenuto meritevole di tutela (Cass.Civ. n. 734 15/01/2019; Cass.Pen. n. 20862 del 11/5/2018; Corte Appello Milano 9/2/2017).
Con il termine Trust si intende il rapporto giuridico istituito da una persona, - con atto tra vivi o mortis causa - qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato.

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I beni in trust costituiscono una massa distinta e non sono parte del patrimonio del trustee. Al trustee spetta il compito, di amministrare, gestire o disporre dei beni in conformità alle disposizioni del trust.
Il disponente (o settlor), che è colui che trasferisce alcuni dei suoi beni in favore di un altro soggetto detto il trustee che, diventa titolare dei beni, pur non entrando detti beni bel suo patrimonio personale. I beni dovranno essere amministrati dal trustee secondo le disposizioni di legge e secondo quanto indicato dall'atto istitutivo del trust.
Al guardiano, spetta invece il controllo sull'attività del trustee, ciò eventualmente anche mediante esercizio di un potere di veto.
I beneficiari sono i destinatari delle utilità del fondo in trust, e devono sempre essere individuati o comunque individuabili in base all'atto istitutivo.

La separazione del patrimonio

La caratteristica del Trust e' proprio quella che i beni in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del disponente e del trustee. Ciò significa che i creditori personali del trustee non possono rivalersi sui beni in trust; in caso di fallimento del trustee i beni in trust non sono aggredibili; i beni in trust non rientrano nel regime matrimoniale, o nella successione del trustee.
Questa separazione dal patrimonio che si chiama "segregazione" determina che i creditori del disponente non possono soddisfarsi sui beni in trust, perché essi non sono più nel patrimonio del disponente; i creditori del trustee non possono soddisfarsi sui i beni, perché sono oggetto di segregazione; i creditori dei beneficiari possono soddisfarsi soltanto sulle attribuzioni che in pendenza di trust sono loro effettuate. Soltanto allo scioglimento del trust i creditori dei beneficiari potranno soddisfarsi su quanto è loro attribuito.
La tassazione del conferimento dei beni posti in trust familiare prevede la corresponsione di richiama il sistema delle imposte di donazione e successione, nonché delle imposte ipotecarie e catastali per i trasferimenti immobiliari.

L'orientamento della Cassazione e la circolare delle Entrate

L'attuale orientamento della Corte Cassazione, prevede che il conferimento dei beni in trust non sia in grado di generare base imponibile, perché non determina un reale trasferimento di ricchezza da tassare, bensì un mero effetto segregante di beni in capo al trustee che ne diviene amministratore e non proprietario. Pertanto, la tassazione dei detti beni potrà avvenire solo ed unicamente nel momento del loro trasferimento ai beneficiari, essendo l'ultimo passaggio di beni quello in grado di determinare un reale trasferimento e, quindi, arricchimento (Cass.Civ. n.21614 del 26/10/2016).
La bozza di Circolare messa a disposizione dall'A.d.E. l'11 agosto 2021, adduce che "L'imposta sulle successioni e donazioni è dovuta in seguito ai trasferimenti ai beneficiari del patrimonio vincolato in trust", ciò solo nel momento in cui "si realizza l'effettivo trasferimento di ricchezza mediante un'attribuzione stabile dei beni confluiti nel trust a favore del beneficiario," considerando che "… ai fini della determinazione delle aliquote, nonché delle relative franchigie, …, occorre far riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario."
I beni conferiti nei trust familiari, quindi, saranno assoggettati a tassazione ai fini delle imposte di successione e donazione in base al valore che andrà determinato alla data dell'atto di trasferimento ai beneficiari.
Stesso discorso vale per le imposte ipotecaria e catastale, che saranno dovute in misura proporzionale per le sole trascrizioni e volture catastali che determineranno trasferimento della proprietà di immobili ai beneficiari, mentre gli atti di dotazione dei beni in trust, così come di cambio del trustee, saranno assoggettati ad imposte in misura fissa.

La tassazione dei redditi del trust

Ai fini della tassazione dei redditi del trust, l'art.73 del Testo Unico sulle Imposte sui Redditi (TUIR) conferisce al trust la posizione di soggetto passivo d'imposta ai fini delle imposte dirette, per cui il trust dovrà avere un codice fiscale e dichiarare il reddito complessivo da assoggettare ad IRES (Cass.Civ. 27/01/2017 n.2043; Cass.Civ. 18/12/2015, nn.25478, 25479 e 25480), ma, qualora non svolga attività commerciale, la determinazione del reddito avverrà ricorrendo alle norme, a ciò dettate, per le persone fisiche (art.154 TUIR).
Ai fini della tassazione del reddito (Circolare dell'A.d.E. n.48 del 2007, Risoluzione n.425 del 2008; Circolare n.61 del 2010), e' necessario distinguere tra: 1) trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vanno imputati per trasparenza ai beneficiari (detti trasparenti); 2) trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vanno direttamente attribuiti al trust medesimo (detto opachi). È comunque possibile che un trust sia contemporaneamente opaco e trasparente. Per beneficiario individuato si intende il soggetto che esprime, rispetto ad un determinato reddito, una capacità contributiva attuale, cioè quale titolare del diritto di pretendere dal trustee l'assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza.
Nel caso in cui sia il trustee a poter scegliere: se, quando, in che misura, od a chi attribuire il reddito del trust, tale discrezionalità farà venir meno il presupposto dell'imputazione per trasparenza in capo al beneficiario, ciò indipendentemente dalla effettiva percezione. Il reddito tassato in capo al trust non concorrerà alla formazione della base imponibile del beneficiario, in quanto alla doppia imposizione ostano i principi generali dell'ordinamento interno, che impediscono l'imposizione in capo a più soggetti passivi di redditi prodotti, o realizzati, in dipendenza di uno medesimo presupposto (art.163 TUIR).
Pertanto, i redditi tassati in capo al trust (normalmente aventi natura locativa o di capitale), saranno determinati secondo le modalità previste per le persone fisiche, ma assoggettati a tassazione ad aliquota IRES del 24% (in luogo dell'IRPEF oscillante dal 23 al 43% e delle addizionali comunali e regionali per circa 2-3%), però, trattandosi di soggetto diverso da persona fisica, sarà preclusa la facoltà di fruire della tassazione a cedolare secca, prevista per determinati redditi derivanti da locazione.

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