Superbonus 110%, la guida delle Entrate

• Superbonus 110%, dal decreto "Agosto" al decreto "Aiuti"
• Superbonus 110%, soggetti che possono fruirne
• Superbonus 110%, edifici interessati
• Superbonus 110%, tipologie d'interventi 51
• Superbonus 110%, spese ammesse alla detrazione

Superbonus 110%, dal decreto "Agosto" al decreto "Aiuti"

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Una circolare tutta dedicata al Superbonus 110%. Ad emanarla è l'Agenzia delle Entrate che con la circolare 23 giugno 2022, n. 23 (in allegato), presenta un quadro riassuntivo della disciplina del Superbonus dopo i chiarimenti forniti con le numerose istanze di Interpello e le modifiche apportate con provvedimenti normativi agli artt. 119 e 121, D.L. n. 34/2020.

Nello specifico, l'Agenzia riguarda la disciplina del superbonus, fornendo contestualmente una serie di nuove precisazioni su aspetti più particolari: soggetti ammessi a fruire della detrazione; edifici interessati dagli interventi agevolabili; tipologie di interventi e spese ammesse alla detrazione; proroga dei termini di applicazione della detrazione; opzione per la cessione del credito/sconto in fattura; adempimenti procedurali necessari per l'accesso all'agevolazione. Gli aggiornamenti non contemplano le novità introdotte dal D.L. n. 50/2022 (cd. Decreto "Aiuti"), in materia di opzione per sconto in fattura/cessione del credito, in merito alle quali è già intervenuta la Circolare 27 maggio 2022, n. 19.

Dopo le modiche normative, da ultimo apportate dal decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50, in corso di conversione, chiariscono le Entrate, il Superbonus si applica alle spese sostenute entro il 30 giugno 2022 per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professione, o per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell'intervento complessivo.Ammesse all'agevolazione le spese che saranno sostenute entro il 31 dicembre 2025 dalle persone fisiche per interventi su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche, con una progressiva diminuzione della percentuale di detrazione (110% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2023; 70% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2024; 65% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025). Infine, il bonus spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025 dai condomìni, con una analoga diminuzione progressiva per gli oneri sostenuti nel 2024 e nel 2025.

Superbonus 110%, soggetti che possono fruirne

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I primi chiarimenti riguardano i soggetti beneficiari del Superbonus ossia i proprietari e detentori persone fisiche ("fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni") a vario titolo.

Nella circolare n. 24/E del 2020 è stato chiarito che, ai sensi del comma 9 dell'articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus spetta anche per le spese sostenute per gli interventi agevolabili dalle «persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari» che possiedono l'immobile in qualità di proprietario, nudo proprietario o di titolare di altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie) ovvero che detengono l'immobile in base ad un contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato, al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio, e che sono in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori da parte del proprietario. Se l'unità immobiliare è in comproprietà fra più soggetti, nel rispetto di tutte le condizioni normativamente previste, gli stessi hanno diritto alla detrazione in relazione alle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico, a prescindere dalla quota di proprietà.

In applicazione dei principi suesposti, il Superbonus spetta, ad esempio, anche al parroco che sostiene le spese per interventi agevolabili realizzati sulla casa canonica di proprietà della Parrocchia, nella quale risiede in virtù del Canone 533, paragrafo 1, del Codice di Diritto Canonico e che detiene l'immobile in base a tale norma.

In applicazione del criterio sopra enunciato in base al quale, come chiarito con la citata circolare n. 24/E del 2020, la fruizione del Superbonus riguarda unità immobiliari (oggetto di interventi qualificati) non riconducibili ai cosiddetti "beni relativi all'impresa" o a quelli "strumentali" per l'esercizio di arti o professioni, la detrazione spetta anche ai contribuenti persone fisiche che svolgono attività di impresa o arti e professioni, qualora le spese sostenute abbiano ad oggetto interventi effettuati su immobili appartenenti all'ambito "privatistico" e, dunque, diversi:

? da quelli strumentali alle predette attività di impresa o arti e professioni;

? dalle unità immobiliari che costituiscono l'oggetto della propria attività;

? dai beni patrimoniali appartenenti all'impresa.

Come ulteriormente precisato con la citata circolare n. 30/E del 2020, una diversa lettura avrebbe comportato l'esclusione dal Superbonus per i contribuenti intenzionati ad effettuare interventi su immobili appartenenti all'ambito "privatistico", ad esempio sulle proprie abitazioni, per il solo fatto di svolgere una attività di impresa o di lavoro autonomo. Per tali motivi, nella suddetta circolare n. 30/E del 2020 è stato precisato che possono fruire del Superbonus i titolari dell'impresa agricola, gli altri soggetti (affittuari, conduttori, ecc.) i soci o gli amministratori di società semplici agricole (persone fisiche) di cui all'articolo 9 del decreto legge n. 557 del 1993, nonché i dipendenti esercenti attività agricole nell'azienda.

I predetti soggetti - che possiedono o detengono l'immobile sulla base di un titolo idoneo - possono fruire del Superbonus relativamente alle spese sostenute, a condizione che gli interventi siano effettuati su fabbricati rurali ad uso abitativo e, pertanto, diversi dagli immobili rurali "strumentali" necessari

allo svolgimento dell'attività agricola. Si è inteso, in sostanza, nel caso di specie, limitare il beneficio fiscale alla sola ipotesi in cui oggetto degli interventi fossero fabbricati rurali ad uso abitativo appartenenti alla società semplice in quanto, in tale caso, gli immobili in questione sono diversi dagli immobili rurali "strumentali" necessari allo svolgimento dell'attività agricola (né potrebbe trattarsi di immobili patrimonio appartenenti all'impresa alla luce della circostanza che la società semplice è un'impresa che non svolge attività commerciale). Ad analoghe conclusioni si perviene anche nell'ipotesi di spese sostenute dai soci di società semplici di gestione immobiliare. In generale, infatti, le società semplici non possono svolgere attività commerciale in base al disposto dell'articolo 2249 del codice civile. Tale circostanza condiziona le modalità di imposizione dei redditi prodotti da tale tipologia di società, differenziandoli rispetto agli altri tipi di società di persone con i quali, tuttavia, condivide il regime di imputazione dei redditi per "trasparenza" di cui all'articolo 5 del TUIR ai sensi del quale il reddito prodotto dalle società semplici in un determinato periodo di imposta è imputato a ciascun socio nello stesso periodo di imposta, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

Il Superbonus non spetta, invece, ai soci di una società che svolge attività commerciale che sostengono le spese per interventi effettuati su immobili residenziali di proprietà della predetta società che costituiscono beni relativi all'impresa. Tale preclusione sussiste anche nell'ipotesi in cui il socio sia detentore dell'immobile oggetto di interventi agevolabili sulla base, ad esempio, di un contratto di locazione o di comodato. Ciò implica, tra l'altro, che il Superbonus non spetta, ad esempio:

- al socio di una società a responsabilità limitata, con riferimento ad interventi realizzati su un immobile di proprietà della società detenuto dal socio stesso - anche sulla base di un titolo idoneo (contratto di locazione o di comodato) - trattandosi di un bene patrimoniale della società;

- al socio di una società commerciale che esercita l'attività di gestione immobiliare, con riferimento ad interventi realizzati su un immobile detenuto dal socio stesso (anche sulla base di un titolo idoneo), rientrando tale immobile tra i beni patrimoniali della società o, comunque, costituendone nel contempo l'oggetto dell'attività imprenditoriale.

In applicazione di un criterio "oggettivo" che valorizza l'utilizzo effettivo dell'immobile, indipendentemente dal rapporto giuridico che lega l'utilizzatore all'immobile (proprietario, possessore o detentore), il Superbonus non spetta al proprietario persona fisica di un immobile "residenziale" affittato ad una società che lo utilizza per la propria attività.

In applicazione del medesimo criterio "oggettivo", il Superbonus spetta, invece, al conduttore o al comodatario persona fisica al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti o professioni, detentore di una unità immobiliare residenziale, di proprietà di un soggetto escluso dalla predetta detrazione quale, ad esempio, una società.

La detrazione è, in ogni caso esclusa, qualora l'immobile oggetto degli interventi non rientri nell'ambito applicativo dell'agevolazione. Ciò si verifica, ad esempio, nel caso in cui l'intervento riguardi una unità immobiliare di categoria A/8 o A/9 (escluse ai sensi del comma 15-bis dell'articolo 119) oppure che faccia parte di un edificio composto da più unità immobiliari interamente di proprietà o in comproprietà di soggetti diversi da quelli elencati nel comma 9 del citato articolo 119 del decreto Rilancio.

In sostanza, ad esempio, il conduttore di una unità immobiliare di proprietà di una società che, con il consenso del proprietario, sostiene le spese per la realizzazione di interventi di efficienza energetica ammessi al Superbonus, ha diritto alla detrazione qualora tale immobile faccia parte di un edificio in condominio ovvero di un edificio interamente di proprietà di tale società ma sia funzionalmente indipendente e disponga di uno o più accessi autonomi dall'esterno. Il conduttore è, invece, escluso dall'agevolazione qualora l'unità immobiliare faccia parte di un edificio interamente di proprietà di una società e non possieda i requisiti della «indipendenza funzionale» e dell'«accesso autonomo dall'esterno» trattandosi, in tale ultimo caso, di una fattispecie non ammessa al Superbonus.

Superbonus 110%, edifici interessati

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a proposito degli edifici interessati intanto la circolare n. 30/E del 2020, precisa che - in linea con la prassi in materia di detrazioni per interventi di riqualificazione energetica e di riduzione del rischio sismico disciplinate, rispettivamente, nei citati articoli 14 e 16 del decreto legge n. 63 del 2013, espressamente richiamati dall'articolo 119 del decreto Rilancio - sono ammesse al Superbonus anche le spese sostenute per interventi realizzati su immobili che "solo" al termine degli stessi saranno destinati ad abitazione. In continuità con la precedente prassi, tale possibilità, tuttavia, è subordinata alla condizione che nel provvedimento amministrativo che autorizza i lavori risulti il cambio di destinazione d'uso del fabbricato - in origine non abitativo - e che sussistano tutte le altre condizioni e siano effettuati tutti gli adempimenti previsti dalla norma agevolativa. Ciò implica, tra l'altro, che, ai fini del Superbonus, al termine dei lavori l'immobile, in origine non abitativo, deve rientrare in una delle categorie catastali ammesse a tale detrazione ovvero immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative pertinenze.

Con riferimento, inoltre, agli interventi realizzati sulle parti comuni di un edificio, con la citata circolare n. 24/E del 2020, è stato precisato che, utilizzando un principio di "prevalenza" della funzione residenziale rispetto all'intero edificio, qualora la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza ricomprese nell'edificio in condominio sia superiore al 50 per cento, è possibile ammettere al Superbonus anche il proprietario o detentore di unità immobiliari non residenziali che sostengono le spese per le parti comuni.

Tuttavia, se tale percentuale risulta inferiore, è comunque ammessa la detrazione per le spese realizzate sulle parti comuni da parte dei possessori o detentori di unità immobiliari che sono destinate ad abitazione comprese nello stesso edificio.

Al riguardo, si precisa che, ai fini della predetta verifica, occorre fare riferimento alla superficie catastale delle unità immobiliari determinata secondo quanto previsto nell'allegato C del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 138, denominato "Norme tecniche per la determinazione della superficie catastale delle unità immobiliari a destinazione ordinaria".

Nel caso di interventi che comportino il cambio di destinazione di uso di una o più unità immobiliari all'interno di un edificio, la verifica che tale edificio abbia prevalentemente funzione residenziale va effettuata considerando la situazione esistente al termine dei lavori.

Ai fini della verifica della natura "residenziale" dell'edificio non va conteggiata la superficie catastale delle pertinenze delle unità immobiliari di cui lo stesso si compone.

Nella medesima circolare n. 30/E del 2020, sia pure con riferimento ad interventi effettuati su un immobile accatastato nella categoria F/2, è stato precisato che, nel caso di interventi che comportino la modifica della destinazione di uso dell'immobile oggetto degli interventi stessi, il Superbonus spetta a condizione che al termine dei lavori l'immobile rientri in una delle categorie catastali ammesse al beneficio (immobili residenziali diversi da A/1, A/8, A/9 e relative pertinenze). Tale principio si applica in tutti i casi in cui l'immobile, che all'inizio dei lavori non è destinato ad abitazione, lo diventi al termine dei lavori stessi. Pertanto, la detrazione spetta anche nell'ipotesi in cui gli interventi agevolabili siano realizzati su un immobile appartenente alle categorie A/1, A/8, A/9 escluse dalla detrazione ma che al termine dei lavori sia, invece, classificato in una categoria ammessa alla detrazione medesima come nel caso, ad esempio, di interventi realizzati su un immobile A/8 che al termine dei lavori viene frazionato in più unità immobiliari di categoria A/3.

Superbonus 110%, tipologie d'interventi 51

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Il Superbonus spetta a fronte del sostenimento delle spese relative a taluni specifici interventi finalizzati alla efficienza energetica e alla adozione di misure antisismiche degli edifici (cosiddetti interventi "trainanti") nonché ad ulteriori interventi, diversi dai precedenti, realizzati congiuntamente ai primi (cosiddetti interventi "trainati").

Come precisato nella circolare n. 24/E del 2020, gli interventi "trainati" sono ammessi al Superbonus a condizione che siano effettuati congiuntamente ad uno degli interventi "trainanti" di cui ai commi 1 e 4 dell'articolo 119 e che, nel caso di interventi di efficienza energetica, determinino la riduzione di almeno due classi energetiche dell'edificio o dell'unità immobiliare ovvero, nel caso in cui non sia possibile, il conseguimento della classe energetica più alta da dimostrare mediante l'attestato di prestazione energetica.

Non rileva, invece, che le spese per gli interventi "trainati" siano state sostenute da un soggetto diverso da quello che ha sostenuto le spese per gli interventi "trainanti".

Pertanto, ad esempio, a fronte di spese per interventi "trainanti" realizzati sulle parti comuni di un edificio in condominio sostenute da un contribuente e di spese sostenute dal coniuge per interventi "trainati" realizzati sulla singola unità immobiliare, entrambi i soggetti possono fruire del Superbonus con riferimento alle spese da ciascuno sostenute. Inoltre, possono fruire del Superbonus per gli interventi "trainati" realizzati sulla singola unità immobiliare anche i condòmini ai quali, in base alla delibera assembleare, non sono state imputate le spese per gli interventi "trainanti" realizzati sulle parti comuni dell'edificio in condominio.

Superbonus 110%, spese ammesse alla detrazione

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Come chiarito con la circolare n. 24/E del 2020 e ribadito con la successiva circolare n. 30/E del 2020, il Superbonus spetta anche per gli altri eventuali costi strettamente collegati alla realizzazione degli interventi agevolabili a condizione, tuttavia, che l'intervento a cui si riferiscono sia effettivamente realizzato.

Ad esempio, possono essere ammessi al Superbonus anche gli "ulteriori" costi per l'indizione e l'espletamento della gara di appalto, i costi delle commissioni e dei seggi di gara, e quelli di pubblicazione di bandi ed avvisi, ecc., correlati alle prestazioni a carico di un IACP che - nell'ambito delle funzioni svolte di Stazione appaltante - gestisce per conto dei Comuni immobili di loro proprietà adibiti ad edilizia residenziale pubblica.

Ciò in coerenza con quanto affermato nella richiamata prassi con riferimento alle "altre" spese professionali connesse al tipo di lavori da eseguire; tali costi concorrono al limite di spesa ammessi alla detrazione essendo caratterizzati da un'immediata e necessaria correlazione con gli interventi che danno diritto alla detrazione in quanto obbligatori e prodromici alla realizzazione degli interventi stessi.

Inoltre, nella citata circolare n. 30/E del 2020 è stato precisato che la spesa per il compenso straordinario dell'amministratore non può essere considerata fra quelle ammesse al Superbonus atteso che tale compenso non è caratterizzato da un'immediata correlazione con gli interventi che danno diritto alla detrazione, in quanto gli adempimenti amministrativi effettuati dall'amministratore del condominio rientrano tra gli ordinari obblighi posti a suo carico da imputare alle spese generali di condominio.

Diverso è il caso, invece, in cui l'amministratore del condominio sia nominato, ad esempio, responsabile dei lavori di cui all'articolo 89, comma 1, lettera c), del d.lgs. 9 aprile 2008, n. 81. In tal caso, il compenso che gli viene riconosciuto per lo svolgimento di tale ruolo rientra tra le spese ammesse alla detrazione in quanto strettamente correlate all'esecuzione degli interventi agevolabili.