Analizziamo nel dettaglio quali sono i diversi soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle società, soffermandoci su alcune ipotesi peculiari
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Cos'è l'IRES?

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Preliminarmente , ricordiamo che l'IRES è un'imposta sul reddito delle società istituita a decorrere dal 1° gennaio 2004, in sostituzione dell'IRPEG.

Si tratta di un'imposta personale che colpisce, con aliquota proporzionale (non progressiva), la capacità contributiva totale, ossia il reddito di persone giuridiche ed enti assimilati.

Ai sensi dell'art. 72 del D.P.R. 917/1986, il presupposto d'imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6 dello stesso D.P.R., prodotti dalle società residenti e non residenti.

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Periodo d'imposta dell'IRES

Appare opportuno a questo punto ricordare che il periodo d'imposta IRES è costituito dall'esercizio o periodo di gestione della società o dell'ente, come risulta per legge dall'atto costitutivo (art. 76, co. 1, TUIR). In particolare se la durata dell'esercizio o del periodo non è determinata dalla legge o dall'atto costitutivo, o lo è in misura pari o superiore a due anni, il periodo d'imposta si intende costituito dall'anno solare; mentre, se il periodo d'imposta è superiore o inferiore a dodici mesi occorre ragguagliare alla sua durata alcuni componenti positivi e negativi di reddito (art. 110, co. 5).

Si tratta di:

  • redditi immobiliari determinati catastalmente (art.90);
  • quote di ammortamento ordinario dei beni strumentali (art. 102, co. 1);
  • spese di manutenzione, riparazione, ammortamento e trasformazione (art. 102, co. 6);
  • quote di ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104);
  • accantonamenti per rischi su crediti, spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili, spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere delle concessioni della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche (artt. 104, 106 e 107, co. 1 e 2).

L'Ires si applica in misura ordinaria sui redditi prodotti nell'ambito dello svolgimento normale dell'attività d'impresa, l'imposizione di alcune operazioni straordinarie quali organizzazioni aziendali o cessioni di partecipazione è invece ridotta.

Le aliquote IRES

L'aliquota d'imposta è stata fissata al 24% a decorrere dal 1° gennaio 2017. Fino all'esercizio in corso al 31.12.2007 era al 33% (art. 77, D.P.R. 917/1986), successivamente è passata al 27,5% fino al 2016.

L'art. 1, co. 61, L. 28.12.2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) ha disposto che l'aliquota Ires sia determinata in misura pari al 24%. e l'Agenzia delle Entrate ha evidenziato, nella C.M. 18.05.2016, n. 20/E, come, in conseguenza a tale riduzione, scenderà dall'1,375% all'1,20 l'aliquota della ritenuta a titolo d'imposta (art. 27, co. 3-ter, D.P.R. 600/1973) sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti a un'imposta sul reddito delle società in Stati membri dell'Ue o aderenti all'accordo SEE, inclusi nella white listdi Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni di cui ai decreti emanati in attuazione dell'art. 11, co. 4, lett. C) D.Lgs. 1.4.1996, n. 239.

Con la Legge di bilancio 2019 (L.145/2018) era stata introdotta una riduzione dell'aliquota IRES di nove punti percentuali (cd. mini IRES) che, però, non ha visto la luce a seguito del nuovo assetto normativo introdotto dal D.L. 34/2019 (c.d. Decreto crescita) il quale, all'art. 2, ha rideterminato le aliquote secondo nuove regole.

La base imponibile ai fini della tassazione delle società e degli enti commerciali e non commerciali soggetti ad Ires è costituita dal reddito d'impresa determinato con le regole contenute negli artt. 81-116, D.P.R. 917/1986.

La PEX

Tra gli istituti principali dell'imposta si segnala la Participation exemption, comunemente indicata con PEX, disciplinata dall'art. 87 del TUIR, la quale consente di attuare un particolare regime fiscale legato alla tassazione delle plusvalenze.

Attraverso questo regime fiscale le plusvalenze realizzate e relative ad azioni o quote di partecipazioni in società od enti, in presenza di determinati requisiti, possono essere esentate da tassazionefino al 95%. Tutto questo con un inevitabile beneficio fiscale per il soggetto percettore del reddito derivante della plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate da titoli.

Vai alla guida Imposta sul reddito delle società (IRES)

Cosa si intende per persona giuridica

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Nel linguaggio giuridico, con il termine persona si indica tanto l'uomo, designato come persona fisica, quanto le organizzazioni collettive, alle quali si dà il nome di persone giuridiche.

Queste ultime sono enti dotati di capacità giuridica, di capacità di agire per mezzo dei propri organi e di autonomia patrimoniale perfetta.

Le persone giuridiche sono costituite da una comunione di beni e persone volte al raggiungimento di un fine comune; il loro requisito essenziale è il riconoscimento, da parte dello Stato, della personalità giuridica. Esse si caratterizzano per l'autonomia patrimoniale di cui godono rispetto alle persone fisiche che le compongono: in sostanza, si tratta di nuclei rilevanti di accentramento di ricchezza, tant'è che il legislatore le considera soggetti di imposizione autonoma rispetto alle persone fisiche che le compongono.

Chi paga l'IRES

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I soggetti passivi Ires, ai sensi dell'art. 73, D.P.R., sono:

  • le società per azioni e in accomandita per azioni,
  • le società a responsabilità limitata,
  • le società cooperative,
  • le società di mutua assicurazione,
  • le società europee ex Reg. CE 2157/2001,
  • le società cooperative europee ex Reg. CE 1435/2003.

E' richiesto il requisito della residenza in Italia (artt.81-142, D.P.R. 917/1986) e, a tal proposito, si precisa che il co. 3 dell'art. 73 del D.P.R. 917/1986 stabilisce che si considerano residenti in Italia le società e gli enti che per la maggior parte dell'anno hanno la sede legale o amministrativa o l'oggetto principale in Italia.

Enti e trust

Pagano l'IRES anche gli enti pubblici o privati, diversi dalle società, nonché i trust (dall'1.1.2007) aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, compresi consorzi ed altre organizzazioni, residenti in Italia (artt.81-142, D.P.R. 917/1986) e le aziende municipalizzate o speciali costituite dagli enti locali a seguito della L. 142/1990 che sono soggette all'Ires a partire dal quarto esercizio successivo alla loro costituzione. Tra gli enti commerciali sono compresi i consorzi obbligatori per la manutenzione straordinaria di strade, i cui costi sono finanziati con contributi versati dai consorziati (R.M. 23.9.2002, N. 307/E).

Relativamente ai trust, la C.M. 6.8.2007, n. 48/E e la R.M. 4.10.2007, n. 278/E hanno chiarito che esistono, ai fini delle imposte dirette, due tipologie di trust:

  • quello con beneficiari individuati, i cui redditi sono imputati per trasparenza agli stessi;
  • quello senza beneficiari individuati, i cui redditi sono tassati, a partire dall'1.1.2007, direttamente in capo al trust.

Esiste però anche il cd. trust opaco, in cui parte del reddito è accantonata a capitale e tassata in capo al trust e parte del reddito è attribuita ai beneficiari e tassata in capo a quest'ultimi.

La tonnage tax

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Possiamo citare anche le imprese marittime con base imponibile ex artt. 155-161, D.P.R. 917/1986 (tonnage tax), il cui regime contabile è di determinazione forfettaria del reddito imponibile derivante dall'utilizzo delle imbarcazioni, per il quale le società di armamento possono optare in alternativa a quello IRES ordinario.

Quanto all'ambito di applicabilità della tassazione IRES secondo il sistema della tonnage tax, occorre che sussistano sia il requisito di natura soggettiva, sia quello di natura oggettiva.

Possono avvalersi del regime della tonnage tax le società d'armamento che rivestono la forma di società per azioni, a responsabilità limitata, in accomandita per azioni, cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato, come si evince dalla lettura dell'art. 155 del TUIR, ma anche le società in nome collettivo e in accomandita semplice.

I redditi determinati forfettariamente sono solo ed esclusivamente quelli derivanti dalle navi destinate all'esercizio dell'attività commerciali, alla pesca, ad operazioni di salvataggio od assistenza in mare e alla demolizione, nonché dalle navi noleggiate il cui tonnellaggio non sia superiore al 50% di quello complessivamente utilizzato.

  • Le imbarcazioni devono avere una stazza netta superiore a cento tonnellate e devono essere destinate ad una serie di attività, tra le quali:
  • trasporto merci;
  • trasporto passeggeri;
  • soccorso in mare, rimorchio in mare, qualora si tratti di una prestazione di trasporto, trasporto e posa in opere di impianti ed altre attività di assistenza marittima da svolgere in alto mare;
  • altre attività connesse, strumentali e complementari alle precedenti svolte dallo stesso soggetto.

Come optare per la tonnage tax

L'opzione deve essere esercitata mediante comunicazione all'Agenzia delle Entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione ed è irrevocabile per dieci anni, ove non si dovesse revocare il rinnovo avviene per lo stesso periodo.

Determinazione del reddito

Per quanto riguarda la determinazione del reddito con criterio forfettario si attribuisce ad ogni nave un reddito unitario giornaliero individuato in riferimento alla stazza netta, espressa in tonnellate, della nave stessa (art. 156).

Norme peculiari per alcuni soggetti

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Esistono delle norme differenti da applicare alle società commerciali, agli enti non aventi per oggetto esclusivo o principale l'attività commerciale e alle società e agli enti non residenti.

I criteri di territorialità sono gli stessi dell'IRPEF e il tributo è dovuto per periodo d'imposta. Per cui, è importante mettere in rilievo due aspetti: da un lato, infatti, si colpiscono i residenti per tutti i redditi prodotti, dall'altro si colpiscono i non residenti per i redditi prodotti nello Stato.

Il consolidato fiscale

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La trasparenza fiscale può essere scelta anche da una SRL unipersonale; il consolidato fiscale, nazionale o mondiale, che consente alle società appartenenti ad un gruppo di imprese di determinare un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti di ciascuna di esse (artt. 117 e 130, D.P.R. 917/1986. Si tratta di un regime di tassazione che permette alle società consolidanti, indipendentemente dall'obbligo civilistico di redigere il bilancio consolidato di calcolare l'Ires di competenza in modo unitario con riferimento alle società aderenti al consolidato fiscale, attraverso la compilazione del quadro GN del modello redditi S.C.. In altre parole, la società controllante dovrà determinare un'unica base imponibile in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione facoltativa. Con l'introduzione di tale istituto viene riconosciuta nel nostro ordinamento, anche ai fini delle imposte sul reddito, la realtà economia dei gruppi di imprese.

Attraverso questo criterio il legislatore ha voluto rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell'Unione Europea. L'ammissione al regime del consolidato fiscale è subordinata ad una specifica opzione da esercitarsi in dichiarazione dei redditi e deve essere effettuata congiuntamente tra il soggetto controllante e ognuna società controllata che intende aderire alla tassazione di gruppo. Per quanto riguarda il principio di consolidamento si considera rilevante la partecipazione quando la consolidante ha, oltre che il controllo di diritto previsto dall'art. 2350, co. 1, n. c.c., il possesso della maggioranza del capitale sociale.

Società esercenti locazioni immobiliari

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E' previsto un particolare regime agevolativo per le società per azioni residenti nel territorio dello Stato ed esercenti, in via prevalente, l'attività di locazione immobiliare, i cui titoli di partecipazione sono negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell'Unione Europea e negli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico Europeo (art. 1, co. Da 119 a 141, L. 296/2006).

Per esercitare l'opzione è necessario che nessuno dei soci possieda più del 60% dei diritti di voto in assemblea ordinaria e più del 60% dei diritti di partecipazione agli utili.

L'assunzione della qualifica di Società di società di investimento immobiliare (SIIQ), deve essere indicata nella denominazione sociale, anche nella forma abbreviata; tali società hanno l'obbligo di distribuire in ogni esercizio almeno il 70% dell'utile netto derivante dall'attività di locazione immobiliare e dal possesso delle partecipazioni o di quote di partecipazioni in fondi immobiliari. Se l'utile complessivo di esercizio disponibile per la distribuzione è inferiore a quello derivante dall'attività di locazione immobiliare, la percentuale di cui sopra si applica su tale minor valore

Trasparenza fiscale

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.Per gli utili derivanti dalla partecipazione in società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato continuano ad applicarsi, ai sensi dell'art. 89 del TUIR le disposizioni dettate dall'art. 5, ispirate ad un criterio di trasparenza; la trasparenza fiscale, che consente, in particolari situazioni, in presenza di diffuse ed equilibrate partecipazioni, di attribuire ai soci il reddito delle società soggette ad Ires, come nel caso delle società di persone (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986).

Per tali soggetti il regime di trasparenza fiscale è applicabile a seguito di specifica opzione. Tale scelta deve essere esercitata dalla società entro il primo periodo d'imposta di efficacia della stessa e ha validità triennale, salvo rinnovo; i soci devono essere persone fisiche e non devono essere superiori a 10, 20 per le società cooperative; l'ammontare dei ricavi non sia superiore al limite previsto per l'applicazione degli Indicatori di Sostenibilità Economica (ISA).


Dott. Maurizio Auteri
Via Umbria 32
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Tel. 3482989215

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