Autotutela tributaria in malam partem e limiti dell'atto sostitutivo

Con l'ordinanza n. 1284 del 21 gennaio 2026, la Corte di cassazione, Sezione V civile, torna a delineare i confini dell'autotutela tributaria, affrontando un tema di particolare rilievo sistematico: la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di annullare un atto impositivo viziato ed emetterne uno sostitutivo anche quando ciò comporti un aggravamento della posizione del contribuente, senza necessità di allegare la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

La decisione si inserisce nel solco tracciato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 30051 del 2024, ribadendo che l'autotutela non costituisce un potere eccezionale, ma espressione della stessa potestà impositiva, funzionalizzata al perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente dovuti.

Fondamento costituzionale e quadro normativo dell'autotutela sostitutiva

Il potere di autotutela tributaria trova fondamento nei principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost., che presidiano rispettivamente la solidarietà, la riserva di legge in materia tributaria, la capacità contributiva, il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione finanziaria.

Sul piano normativo, la disciplina è tradizionalmente ricondotta all'art. 2-quater del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, nonché al decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37. A decorrere dal 18 gennaio 2024, rilevano inoltre gli artt. 10-quater e 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212, come modificata.

La Corte ribadisce che l'autotutela sostitutiva non integra un autonomo e ulteriore potere accertativo, ma costituisce un riesercizio del medesimo potere impositivo, volto a rimuovere un atto affetto da vizi - formali o sostanziali - e a sostituirlo con uno conforme a legge. In tale prospettiva, l'esigenza di garantire la corretta esazione del tributo legalmente dovuto prevale su una concezione meramente statica dell'atto impositivo, purché siano rispettati i limiti temporali e processuali posti dall'ordinamento.

L'aggravamento della pretesa e l'irrilevanza dei "fatti nuovi"

Il profilo centrale della pronuncia riguarda l'asserita necessità della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi per legittimare l'emissione di un atto sostitutivo in senso peggiorativo.

Nel caso esaminato, l'Amministrazione si era avveduta di un errore nell'indicazione delle sanzioni contenute nell'atto originario e, prima dello spirare del termine decadenziale previsto per l'accertamento del tributo e in assenza di giudicato, aveva annullato l'atto viziato ed emesso un nuovo provvedimento recante una maggiore sanzione.

La Corte afferma in modo netto che il requisito dei "fatti nuovi" non trova applicazione nell'ipotesi di autotutela sostitutiva. L'intervento dell'Amministrazione non è fondato su circostanze sopravvenute, bensì sulla necessità di correggere un errore originario nell'esercizio del potere impositivo.

Ne consegue che l'eventuale aggravamento della posizione del contribuente - anche sotto il profilo sanzionatorio - non costituisce, di per sé, un limite all'esercizio dell'autotutela.

Tuttavia, proprio l'ammissibilità di un intervento in malam partem impone di interrogarsi sul rapporto tra tale potere e il principio di affidamento nonché sulla tenuta sistematica rispetto all'esigenza di certezza del diritto. Se è vero che l'autotutela si giustifica in funzione della legalità dell'imposizione, è altrettanto vero che l'ordinamento tributario non può tollerare un'instabilità indefinita della pretesa fiscale. In questa prospettiva, l'equilibrio tra interesse pubblico e tutela del contribuente è garantito non dal requisito dei "fatti nuovi", bensì dai limiti oggettivi rappresentati dalla decadenza e dal giudicato, che operano quali barriere invalicabili al riesercizio del potere.

Resta infatti fermo che l'autotutela sostitutiva è legittima soltanto ove non sia decorso il termine di decadenza previsto per l'accertamento del singolo tributo e non sia intervenuta una sentenza passata in giudicato sull'atto originario.

Conclusione

L'ordinanza n. 1284 del 2026 consolida un orientamento che attribuisce all'autotutela tributaria una funzione strutturale nel sistema dell'imposizione, svincolandola dal requisito della sopravvenienza di nuovi elementi quando si tratti di sostituire un atto viziato.

La decisione ridimensiona l'idea di un generale divieto di aggravamento in sede di autotutela e riafferma la centralità dei soli limiti rappresentati dalla decadenza e dal giudicato, quali strumenti di bilanciamento tra legalità dell'imposizione e certezza delle situazioni giuridiche.

A ben vedere, la soluzione accolta appare condivisibile nella misura in cui evita di trasformare l'errore amministrativo in una cristallizzazione irreversibile della pretesa, ma essa impone un uso rigoroso e non meramente opportunistico del potere sostitutivo: solo un esercizio coerente con i principi di proporzionalità, ragionevolezza e tutela dell'affidamento può impedire che l'autotutela in malam partem si traduca in un fattore di instabilità sistemica. In questa prospettiva, il controllo giurisdizionale resta il presidio essenziale dell'equilibrio tra interesse fiscale e garanzie del contribuente.

Avv. Lucio Scotti

Foro di Taranto