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Reati societari: Le 'false comunicazioni sociali'

Il falso in bilancio di cui all'art. 2621 c.c.
martello da giudice

Le false comunicazioni sociali

di Giovanni Tringali

1. Premessa

Dopo la riforma del 2002, il Legislatore è ulteriormente intervenuto sulla disciplina dei reati societari con la Legge n. 262/2005 ("Disposizioni per la tutela del risparmio e la disciplina dei mercati finanziari"), riformando parzialmente il falso in bilancio. Un gruppo di ricercatori di diritto penale dell'Università Bocconi ha deciso di procedere a un'analisi sul campo dei procedimenti aperti per false comunicazioni sociali presso il Tribunale di Milano fra il 2002 e il 2005. La ricerca, effettuata su un campione significativo di fascicoli, ha riguardato 1.564 soggetti e ha dimostrato che solo nei confronti di 252 soggetti (il 16%) è stata inflitta una pena. Questi dati appaiono sintomatici di una scarsa afflittività delle false comunicazioni sociali, tanto che spesso si parla di depenalizzazione del reato.

2. La norma

Art. 2621 c.c. - False comunicazioni sociali.

1. Salvo quanto previsto dall'articolo 2622, gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari, i sindaci e i liquidatori, i quali, con l'intenzione di ingannare i soci o il pubblico e al fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto, nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali previste dalla legge, dirette ai soci o al pubblico, espongono fatti materiali non rispondenti al vero ancorché oggetto di valutazioni ovvero omettono informazioni la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene, in modo idoneo ad indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione, sono puniti con l'arresto fino a due anni.

2. La punibilità è estesa anche al caso in cui le informazioni riguardino beni posseduti o amministrati dalla società per conto di terzi.

3. La punibilità è esclusa se le falsità o le omissioni non alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene. La punibilità è comunque esclusa se le falsità o le omissioni determinano una variazione del risultato economico di esercizio, al lordo delle imposte, non superiore al 5 per cento o una variazione del patrimonio netto non superiore all'1 per cento.

4. In ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura non superiore al 10 per cento da quella corretta.

5. Nei casi previsti dai commi terzo e quarto, ai soggetti di cui al primo comma sono irrogate la sanzione amministrativa da dieci a cento quote e l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a tre anni, dall'esercizio dell'ufficio di amministratore, sindaco, liquidatore, direttore generale e dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, nonché da ogni altro ufficio con potere di rappresentanza della persona giuridica o dell'impresa.

3. Bene giuridico protetto (monoffensivo)

La trasparenza, o la fiducia dei terzi nella veridicità delle rappresentazioni contenute nelle comunicazioni sociali. Si tratta di reato contravvenzionale di pericolo, di conseguenza non necessita il verificarsi di un danno per i creditori o i soci (vedi infra approfondimenti).

4. Soggetto attivo

Sono gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari, i sindaci e i liquidatori; si tratta quindi di reato proprio Ai fini della responsabilità penale, non ci si preoccupa di rintracciare l'autore del reato sulla base della sua sola investitura formale, ma lo si fa anche sul piano funzionale, ossia sul piano dello svolgimento delle attività tipiche degli amministratori, dei direttori generali, dei sindaci, dei liquidatori e dei dirigenti preposti. La disposizione di cui all'art. 2639 c.c., infatti, opera un'estensione delle qualifiche soggettive, includendo nel novero dei soggetti attivi sia coloro che svolgono le stesse funzioni rivestite dai soggetti di volta in volta individuati dal precetto penale (anche se diversamente qualificate), sia il c.d. responsabile di fatto ossia il soggetto che, in assenza di formale investitura, esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione richiamata dalla fattispecie (per un'elencazione completa vedi infra approfondimenti).

5. Elemento soggettivo

Si tratta di dolo specifico "con l'intenzione di ingannare i soci o il pubblico e al fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto nei bilanci" (a dispetto della sua natura contravvenzionale).

6. Elemento oggettivo

Il fatto tipico consiste:

a) nell'esporre nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali previste dalla legge, dirette ai soci o al pubblico, fatti materiali non rispondenti al vero ancorché oggetto di valutazioni ovvero

b) nell'omettere informazioni la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene, in modo idoneo ad indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione.

La condotta, quindi, può esprimersi con una azione o con un'omissione (per l'oggetto della condotta vedi infra approfondimenti). Entrambe le condotte, devono avere ad oggetto la "situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene" e devono essere idonee ad "indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione".

7. Soggetti passivi

I destinatari delle comunicazioni, gli "ingannabili" cioè i soci o il pubblico.

8. Soglie di punibilità

Le soglie, oltre ad operare in via alternativa tra di loro, non sono delle mere condizioni di punibilità, ma elementi costitutivi del reato che concorrono a tipizzarlo, con la conseguenza che, affinché si possa ritenere integrato il reato di falso in bilancio, la condotta deve anche determinarne il superamento.

La fattispecie si consuma soltanto se le omissioni o le errate/mendaci informazioni riguardanti il bilancio gestionale, i suoi documenti esplicativi e i suoi allegati, nonché le scritture contabili da cui gli indicati documenti sono stati desunti, superino le cosiddette soglie di punibilità, parametrate con diverse percentuali minime:

a. Alle falsità o le omissioni quando alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene (formula generale).

b. Al risultato economico di esercizio realizzato – cfr. 5%

c. All'ammontare del patrimonio netto[1] di funzionamento esposto – cfr. 1%

d. Alle valutazioni estimative, allorquando la singola manifestazione valutativa operata superi il valore del 10%, di quella che avrebbe dovuto assumersi come valutazione corretta, applicando i principi giuridici in materia di bilancio ed i principi contabili nazionali emanati dagli Ordini professionali dei Dottori Commercialisti.

Per converso, ai fini dell'esclusione della punibilità penale per la fattispecie di false comunicazioni sociali basta che, in via alternativa tra loro, non si superi taluna delle soglie descritte (vedi infra approfondimenti). Il superamento di alcune soltanto delle soglie può comportare una sanzione pecuniaria per quote, ad oggi di difficile applicazione (poiché è assente un esplicito riferimento normativo all'esatto valore di tali quote).

9. Consumazione

Nel momento e nel luogo in cui il bilancio, le relazioni o le altre comunicazioni sociali sono portate a conoscenza dei destinatari. Nel caso di comunicazioni orali, l'illecito si consuma nel momento della dichiarazione e nel luogo in cui questa è stata diffusa; nel caso di comunicazioni scritte, l'illecito si consuma nel momento e nel luogo in cui tali dichiarazioni sono poste nella disponibilità dei soci e del pubblico secondo le modalità prescritte dalla legge. In particolare, nel caso di bilancio, il reato si perfeziona nel luogo in cui si riunisce l'assemblea ed il bilancio viene illustrato ai soci e si consuma nel momento del deposito dello stesso presso la sede sociale.

10. Prescrizione

Il reato si estingue in 4 anni secondo quanto previsto dall'art. 157 c.p.[2], mentre il termine della prescrizione decorre, per il reato consumato, dal giorno della consumazione.

11. Tentativo

No. Si potrebbe osservare, semplicemente, che essendo il reato di cui all'art. 2621 una contravvenzione ed essendo il tentativo previsto solo per i delitti, non c'è spazio giuridico per le tentate false comunicazioni sociali. In realtà le cose sono un po' più complesse (vedi infra approfondimenti).

12. Procedibilità

D'ufficio.

13. Giurisprudenza

Soglie (1)

In tema di false comunicazioni sociali, a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 61 del 2002 la punibilità è esclusa se la condotta incriminata non altera in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società, ovvero, in via alternativa, non determina una variazione del risultato economico di esercizio, al lordo delle imposte, non superiore al cinque per cento o una variazione del patrimonio netto non superiore all'uno per cento, ferma restando ai fini della configurabilità del reato l'irrilevanza di valutazioni estimative che singolarmente considerate non differiscano in misura non superiore al dieci per cento rispetto a quella corretta.

(Sez. 5, Sentenza n. 3229 del 14/12/2012)

Soglie (2)

Nell'ipotesi che i documenti societari contenenti dati mendaci non siano strutturalmente riferibili alle soglie percentuali di cui agli artt. 2621 e 2622 c.c. ("risultato economico di esercizio, al lordo delle imposte, superiore al cinque per cento o variazione del patrimonio netto superiore all'uno per cento") si deve fare esclusivamente riferimento alla soglia generica dell'"alterazione in modo sensibile della rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene".

(Sez. V, Sentenza n. 26343 del 15/06/2006)

Condotte

La fattispecie di false comunicazioni sociali di cui agli artt. 2621 e 2622 cod. civ. individua le condotte penalmente rilevanti sia nell'esposizione dei fatti materiali che non rispondono ad una concreta o veritiera realtà sia nell'omissione di dati o di informazioni la cui comunicazione è prevista da disposizioni normative e tende a tutelare la veridicità, la chiarezza e la completezza delle informazioni relative all'esercizio dell'attività, in linea con la funzione attribuita al bilancio dai principi ispiratori della sua disciplina. (Nella specie, la Corte ha ritenuto configurabili i gravi indizi di reato in relazione all'annotazione in bilancio, sotto voci non corrispondenti alla reale natura delle operazioni, di flussi in entrata di ingenti somme di denaro riconducibili all'emissione di fatture per operazioni inesistenti e a comportamenti finalizzati all'evasione fiscale).

(Sez. 2, Sentenza n. 3397 del 16/11/2012)

Profitto

In tema di false comunicazioni sociali, l'ingiustizia del profitto oggetto del dolo specifico necessario per la sussistenza del reato consiste in qualsiasi vantaggio, non solo di tipo economico, che l'autore intenda conseguire, il quale non si collega ad un diritto ovvero che è perseguito con uno strumento antigiuridico o con uno strumento legale ma avente uno scopo tipico diverso.

(Sez. 5, Sentenza n. 14759 del 02/12/2011)

Responsabilità degli enti (D.lgs. 231/2001)

In tema di responsabilità degli enti per il delitto di false comunicazioni sociali, qualora l'appostazione nel bilancio di una società di dati infedeli è finalizzata a far conseguire alla medesima illeciti risparmi fiscali il reato deve ritenersi commesso nell'interesse della persona giuridica.

(Sez. 5, Sentenza n. 40380 del 26/04/2012)

Comportamenti omissivi

E' configurabile una responsabilità in capo all'amministratore il quale, con il suo comportamento omissivo, non è intervenuto, pur potendo prevenire e immaginare la falsa rappresentazione della situazione patrimoniale dell'impresa. E' indubbio infatti che, nei reati omissivi, la responsabilità concorsuale può ascriversi anche nella forma del dolo eventuale quando chi agisce si rappresenta la probabilità del fatto illecito, e, ciononostante, permane nella colpevole inerzia, così accettando il rischio della perdita patrimoniale per l'organismo che amministra. Da tanto consegue, ai sensi dell'art. 2740 c.c., la responsabilità per la lesione degli interessi dei creditori.

(Sez. V, Sentenza n. 45513 del 05/11/2008)

Approfondimenti


Bene giuridico protetto

Dai lavori preparatori l'art. 2621 c.c. viene descritto come "falso tout-court" per tutelare la trasparenza, o la fiducia dei terzi nella veridicità delle rappresentazioni contenute nelle comunicazioni sociali. La stessa governativa al D.lgs. n. 61/2002 afferma che l'ipotesi contravvenzionale (art. 2621) e quella delittuosa (art. 2622), che si differenziano unicamente per il verificarsi del danno conseguente al falso, sono unite sotto il profilo dell'identità del bene giuridico protetto, da presentare solo "una progressione offensiva dal pericolo al danno...tale da precludere che sia configurabile il tentativo del delitto, assorbito invece nell'ipotesi contravvenzionale stessa".

Il riconoscimento che l'ipotesi contravvenzionale è un reato di pericolo contraddice, però, l'idea che esso tuteli la sola fiducia o la trasparenza: se così fosse, si tratterebbe di un reato di lesione, e non di pericolo, perché la trasparenza è sicuramente lesa da condotte come quelle tipizzate.

In verità, l'equivoco nasce dall'uso del modello contravvenzionale di illecito per comprendervi fattispecie connotate da contrassegni oggettivo-soggettivi pregnanti tipici dei delitti (dolo specifico, intenzionalità, inganno, etc.).

Rimanendo vincolati al senso letterale della norma, il bene protetto è rappresentato dalla trasparenza del bilancio nella sua:

a) verità qualitativa (un bilancio pur tecnicamente corretto e preciso, può in realtà non essere veritiero, in quanto sotteso a celare i sintomi di una imminente congiuntura sfavorevole all'impresa)

b) neutralità informativa (nessun interesse particolare deve influenzare la valorizzazione dei dati quantitativi di bilancio), rispetto alle aspettative di tutti gli stakeolders incoraggiati alla sua lettura

Soggetti attivi

Agli amministratori, direttori generali, sindaci, liquidatori e dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari, vanno aggiunte, infine, alcune figure elencate da specifiche disposizioni di legge che possono anch'esse rivestire la qualifica di soggetto attivo del reato quali:

1) le persone che hanno la direzione dei consorzi con attività esterna (art. 2615 bis c.c.);

2) coloro che svolgono le funzioni di amministrazione, direzione e controllo presso banche, anche se non costituite in forma societaria (art. 135 del D.Lgs. n. 385/1993);

3) gli amministratori ed i liquidatori del Gruppo europeo di interesse economico c.d. GEIE (art. 13 D.Lgs. n. 240/1991);

4) coloro che sono legalmente incaricati dall'autorità giudiziaria o dalla autorità pubblica di vigilanza di amministrare la società o i beni della stessa posseduti o gestiti per conto di terzi (art. 2639 c.c.) [3];

5) coloro che svolgono le stesse funzioni rivestite dai soggetti di volta in volta individuati dal precetto penale art. 2639 c.c.,

6) c.d. responsabile di fatto (soggetto che, in assenza di formale investitura, esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione richiamata dalla fattispecie) art. 2639 c.c.

In materia di società quotate, inoltre, abbiamo:

7) il dirigente preposto. L'art 154 bis T.U.F. prescrive che si debba nominare un dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari, fra i quali rientrano, rispettivamente, il bilancio d'esercizio ed il bilancio consolidato, Fra i vari compiti egli deve attestare, con propria dichiarazione scritta, la corrispondenza degli atti e delle comunicazioni societarie diffuse al mercato alle risultanze documentali.

8) direttore generale, il quale deve sottoscrivere l'attestazione di veridicità dei bilanci sopra detti

9) gli organi amministrativi delegati sono chiamati, insieme al dirigente preposto, a dichiarare la corrispondenza dei bilanci alle risultanze dei libri e delle scritture contabili e tale compito, di certo, presuppone un'analoga presa di coscienza del modo in cui i bilanci sono stati formati nonché dei criteri di valutazione applicati.

In considerazione del fatto che il bilancio viene redatto solo formalmente dall'organo gestorio della società (in realtà alla sua redazione concorrono diversi uffici e direzioni della società e spesso uno o più consulenti), si dovrebbe valutare il rapporto tra il comportamento fraudolento dei redattori e quello dipendente da negligenza, imperizia od imprudenza, sia dei redattori del bilancio e dell'organo societario preposto per legge e/o per statuto al suo controllo sia dei soggetti dell'organizzazione di impresa che partecipano al complesso ed articolato processo di formazione del bilancio e degli eventuali consulenti.

Elemento soggettivo

Si tratta di dolo specifico e non vi sarà quindi punibilità per colpa, non prevista e non ipotizzabile in questo caso, né per dolo generico.

Affinché possa configurarsi il reato di false comunicazioni sociali ad opera dei redattori del bilancio e altri diversi attori, anche del controllo, è necessario che i comportamenti da questi posti in essere siano caratterizzati da due elementi:

1) dalla intenzione di trarre in inganno i destinatari del bilancio e dell'informativa in esso contenuta (consilium fraudis);

2) dalla volontà di conseguire un ingiusto tornaconto economico a proprio vantaggio ed a beneficio di altri eventuali compartecipanti (animus lucrandi), quali anche la stessa società.

Si tratta quindi di dolo diretto nel senso che non è richiesto l'animus nocendi, ossia l'intenzione di recare ai soci o al pubblico ingiusto danno patrimoniale.

Il fine ingannatorio: deve essere un traguardo finale del soggetto agente, ad es. è escluso il consilium fraudis nel caso di una pur grave negligenza conoscitiva.

E' da considerarsi, quindi, fattispecie necessariamente dolosa, a dispetto della sua natura contravvenzionale.

Profitto ingiusto[4]: quanto al termine "profitto", secondo quanto elaborato in dottrina sui reati contro il patrimonio, si dovrà escludere un significato esclusivamente economico e valutabile in moneta, per ricomprendervi ogni tipo di vantaggio o utilità; e così per la definizione del termine "ingiusto".

Nel dolo specifico è insita la consapevolezza del vantaggio contra ius: ciò determina ad es. la possibilità di ritenere insussistente il dolo allorché gli amministratori abbiano agito con la finalità di salvataggio della società, di salvaguardia dell'immagine della società o di mantenimento dei posti di lavoro.

In questa prospettiva, si ritiene che per l'integrazione della fattispecie, è necessaria la consapevolezza da parte dell'autore del reato della sensibilità dell'alterazione, nonché del superamento delle soglie percentuali di punibilità, laddove queste ultime vengano considerate, come appare preferibile, elementi descrittivi di fattispecie e non semplici condizioni di non punibilità.

Fatti materiali, valutazioni

Fatti materiali: vi rientrano tutti quei dati oggettivi che attengono alla realtà economica, patrimoniale e finanziaria della società.

Valutazioni: sono tutte quelle opzioni soggettive, comunque riconducibili entro parametri certi.

Come disposto dal comma 4 dell'art. 2621: «In ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura non superiore al 10 per cento da quella corretta».

Il legislatore ha pensato che nelle valutazioni si possono commettere degli errori, ha così stimato che un margine di errore del 10% sia ammissibile, e quindi se si sbaglia all'interno del 10%, la differenza non deve entrare nel mucchio di quelle voci alterate che possono determinare il raggiungimento delle due soglie di cui al comma 3 (5% risultato d'esercizio, 1% patrimonio netto).

Esempio: ho un credito di 100.000 EUR, e il valore di presumibile realizzo corretto è di 50.000 EUR. Io lo iscrivo in bilancio per 54.000 EUR, vuol dire che l'ho valutato 4.000 EUR in più rispetto alla valutazione corretta, ovvero in percentuale l'8% in più. In altre parole, questa norma consente di alterare, entro il tetto del 10%, tutte le poste estimative del bilancio senza correre alcun rischio penale nel senso che pur trovando una notevole serie di stime errate ma, singolarmente prese al di sotto del 10% di quelle corrette le quali, sommate nel loro complesso, determinano il superamento delle soglie quantitative di cui al comma 3, non si configura il reato.

Un ulteriore problema riguarda il fatto che le valutazioni possono avere ad oggetto:

a) fatti già di per sé falsi o inesistenti

b) fatti non completamente veri ma inerenti fatti realmente esistenti (ad esempio, una valutazione eccessiva di un credito che la società realmente vanti).

Al riguardo, la dottrina maggioritaria ricomprende nel precetto penale entrambe le categorie di valutazioni. I criteri per poter valutare la falsità delle stime sono:

1. Conformità tra il prescelto e il dichiarato

Secondo questo criterio il giudizio di falsità delle valutazioni deve individuarsi nella mancata corrispondenza tra i criteri di valutazione dichiarati nella nota integrativa e le valutazioni poi effettivamente eseguite in bilancio. Ciò significa che sono da considerare false solo quelle valutazioni che non abbiano consentito la ricostruibilità del procedimento formativo del bilancio (un soggetto che abbia scelto dei criteri valutativi inadeguati, ma che li abbia compiutamente esplicati nella nota integrativa o nella relazione, avrà sicuramente redatto un bilancio invalido, ma non penalmente falso).

2. Verità legale

Secondo questo criterio sono da considerare come non corrette quelle valutazioni che sono effettuate in violazione dei principi fondamentali dell'ordinamento giuridico in materia di bilancio, a cominciare dalla clausola generale della chiarezza e della veridicità e continuando con i principi di redazione, quali il principio del costo, della competenza economica dei costi e dei ricavi, della prudenza, della continuità dell'attività dell'impresa, di prevalenza della sostanza sulla forma, del divieto di compenso di partite, di non modificabilità dei criteri di valutazione adottati, se non in casi del tutto eccezionali.

Esempio: immaginiamo che il credito di prima anziché essere stato iscritto per 50.000 EUR, l'ho iscritto per 60.000 EUR. Ho, cioè, sopravvalutato la posta attiva del 20%. Ho quindi superato la soglia. Questa falsificazione è penalmente rilevante e consente, quindi, di passare oltre a verificare il raggiungimento delle soglie del comma 3.

Qui si pone un problema ulteriore e cioè, se una volta superato il limite del 10% la somma che bisogna computare ai fini del raggiungimento delle due soglie di cui al comma 3 sia l'intero scostamento dalla valutazione corretta, o solo ciò che supera il 10% (nel caso specifico, se devo computare solo 5.000 EUR o tutti i 10.000 EUR di scostamento). La Giurisprudenza ha dato soluzioni contrastanti.

Soglie

Riguardo alle quattro tipologie di soglie (elementi costitutivi del reato) consistenti in:

a. Falsità od omissioni che alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene (comma 3)

b. Falsità od omissioni che determinano una variazione del risultato economico di esercizio realizzato oltre il 5% (comma 3)

c. Falsità od omissioni che determinano una variazione del patrimonio netto di funzionamento esposto oltre l'1% (comma 3)

d. Valutazioni estimative, allorquando la singola manifestazione valutativa operata superi il valore del 10%, di quella che avrebbe dovuto assumersi come valutazione corretta (comma 4)

ci viene in soccorso la sentenza 26343/2006 della Suprema Corte secondo cui dette soglie si strutturano in una sorta di gerarchia: la regola generale "dell'intentio legis" è nella irrilevanza penale del falso al di sotto della "alterazione sensibile". La successiva articolazione del meccanismo quantitativo e percentualistico intende fornire il dato rigido, già tipicizzato ed invalicabile, al di sotto del quale non può darsi alterazione sensibile. Se questa norma assume criterio generale per la valutazione della punibilità dell'autore del falso, se ne deve desumere la sua vigenza per i casi in cui le soglie quantitative non risultino praticabili. Ciò torna utile in particolare nei casi in cui manchi un "risultato di esercizio" su cui rapportare la percentuale nel senso che è possibile configurare un "falso quantitativo" non correlato al risultato di bilancio. Si pensi al bilancio straordinario (o quello intermedio), o qualsiasi altra informazione a soci o a pubblico, slegata dalla scadenza "di esercizio" (pur sempre tipicizzata dalla legge come ad es. gli adempimenti di pubblicità erga omnes dettati dall'art. 2436 c.c.[5]), per cui non è proponibile un metro che commisuri l'infedeltà ad alcun "risultato di esercizio.

La disposizione a carattere generale preposta al regime delle soglie di rilevanza quantitativa, salvaguarda la necessità di reprimere soltanto l'infedeltà foriera di alterazione sensibile della rappresentazione dedotta dalla comunicazione societaria, anche a prescindere dai parametri tratteggiati nel prosieguo della norma.

Questa considerazione che, in sé non introduce il cd. "falso qualitativo" (che riguarda la mera falsità della causale della voce esposta, certamente estranea alla nuova configurazione delittuosa del falso in bilancio), dà rilievo anche alla sensibile e rilevante alterazione quantitativa - rispetto al vero - focalizzando l'attenzione sul requisito della "sensibilità", una caratteristica che, come qualsiasi altra connotazione del fatto dedotta da norma elastica, è oggetto di apprezzamento giudiziale.

Per riepilogare, il reato è escluso:

1) nel caso in cui le falsità o le omissioni non alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene;

2) nel caso di falsità od omissioni che determinano una variazione del risultato economico di esercizio realizzato sotto il 5% o, in via alternativa, in caso di falsità od omissioni che determinano una variazione del patrimonio netto di funzionamento esposto sotto l'1%;

Nel caso di valutazioni estimative, allorquando la singola manifestazione valutativa operata non superi il valore del 10% di quella che avrebbe dovuto assumersi come valutazione corretta. (se ad esempio ci sono 100 poste di bilancio oggetto di valutazione estimativa e nessuna di queste, singolarmente presa, supera il 10 % del valore considerato corretto, non si è in presenza di reato nonostante l'ammontare complessivo delle poste, sotto o sovra stimate erroneamente, alterino in modo sensibile la rappresentazione economica, patrimoniale o finanziaria della società ovvero comportino una variazione del risultato economico di esercizio oltre il 5% ovvero del patrimonio netto oltre l'1%).

Il reato è integrato, alternativamente, quando:

1) le falsità o le omissioni alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene (utile nel caso di mancanza di risultato d'esercizio e comunque oggetto di apprezzamento del giudice)

2) le falsità od omissioni determinano una variazione del risultato economico di esercizio sopra il 5% e, contemporaneamente, una variazione del patrimonio netto di funzionamento esposto sopra l'1%

Nel caso di valutazioni estimative, si avrà reato allorquando la singola manifestazione valutativa operata superi il valore del 10% di quella che avrebbe dovuto assumersi come valutazione corretta e questa determini (anche non esclusivamente) l'alterazione in modo sensibile della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società ovvero comporti una variazione del risultato economico di esercizio oltre il 5% o del patrimonio netto oltre l'1%

Riguardo il problema dell'accertamento del superamento di tali soglie secondo le indicazioni della Suprema Corte di Cassazione, il Giudice di merito dovrà andare a verificare in primo luogo il superamento della soglia relativa alla valutazioni estimative, la quale, stante l'inciso "in ogni caso", opera sempre. Verificato il superamento di tale soglia,o l'inapplicabilità di tale criterio al caso di specie, il Giudice dovrà verificare, in via alternativa, il superamento della soglia relativa alla variazione del risultato economico di esercizio o del patrimonio netto o, in caso di impossibilità di tale valutazione, il superamento quantomeno del criterio dell'alterazione sensibile.

Ultime precisazioni:

- per risultato d'esercizio si intende quello determinato prima delle imposte e quindi al lordo delle stesse

- per il patrimonio netto ci si domanda se, ai fini dell'individuazione del valore cui applicare il parametro scriminante, si debba fare riferimento al capitale sociale sottoscritto e versato o al capitale sottoscritto. Stando alla lettera della legge appare che si possa versare solo nella seconda ipotesi. Inoltre, la norma non ha precisato per il patrimonio netto, dato di stato e non di flusso come il reddito, se il parametro in questione debba applicarsi al patrimonio netto all'inizio o a quello esistente alla fine dell'esercizio. Si ritiene che la dimensione di patrimonio netto cui riferirsi debba essere quella esistente alla fine dell'esercizio.

Una cosa è certa: le perplessità sul come calcolare le soglie e, soprattutto, sul come interpretare il riferimento alle "valutazioni estimative" ed alle "valutazioni singolarmente considerate", oltre alla difficoltà di confrontare le valutazioni operate dal contribuente con quelle in astratto corrette rappresentano elementi di incertezza che vanno a disgregare notevolmente i contorni della norma.

Oggetto della condotta

a) bilancio

b) comunicazioni sociali previste dalla legge

c) relazioni

d) informazioni richieste ma non imposte dalla legge

Tali documenti devono essere diretti ai soci o al pubblico.

Nella nozione di bilancio rientrano:

a) il bilancio d'esercizio (che, ai sensi dell'art. 2423 c.c.,"deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio")

b) il bilancio straordinario

c) il bilancio finale di liquidazione

d) i prospetti contabili predisposti in occasione di particolari eventi o in relazione a determinate vicende giudiziarie o amministrative (quali riduzione del capitale, fusione, scissione o distribuzione di acconti sui dividendi)

e) la documentazione da depositarsi unitamente all'istanza di fallimento

f) l'inventario delle attività e passività sociali da redigersi da parte degli amministratori e dei liquidatori all'inizio della liquidazione.

Non rientrano, invece, in tale nozione i c.d. bilanci-tipo, in quanto rappresentano documenti aventi carattere meramente previsionale e programmatico, e i c.d. bilanci infrannuali, in quanto predisposti per utilità di carattere meramente privatistico, quali l'ottenimento di un finanziamento, e non per un obbligo di legge.

Le comunicazioni sociali devono essere previste per legge e rivolte ai soci ovvero al pubblico. Questa riserva di legge esclude la rilevanza penale di qualunque comunicazione atipica e non istituzionalizzata, ancorché diretta ai soci e al pubblico: si fa, a questo proposito, l'esempio delle esternazioni d'uso corrente come i comunicati e le conferenze stampa, nonché delle stesse dichiarazioni estemporanee ai soci riuniti in assemblea e financo delle comunicazioni prescritte dalla Consob in forza di poteri regolamentari.

Nelle comunicazioni sociali invece potrebbe rientrare la dichiarazione scritta del dirigente preposto che deve accompagnare gli atti e le comunicazioni delle società diffusi al mercato e relativi all'informativa contabile anche infrannuale della società, diretta ad attestarne la corrispondenza alle risultanze documentali, ai libri e alle scritture contabili ex art. 154 bis TUF (in relazione alla legge 28 dicembre 2005, n. 262 in merito alle S.p.A. quotate in borsa).

Nella nozione di relazioni rientra anche la relazione sul bilancio di esercizio, sul bilancio semestrale abbreviato e, ove redatto, sul bilancio consolidato con la quale il dirigente preposto attesta l'adeguatezza e l'effettiva applicazione delle procedure amministrative e contabili dallo stesso predisposte per la predisposizione del bilancio sempreché i suoi contenuti riguardino direttamente la situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società. Si potrà configurare una responsabilità penale del dirigente preposto, in alcuni casi anche in concorso con gli stessi qualora abbia predisposto procedure amministrative e contabili dirette proprio a determinare la successiva falsità da parte degli amministratori nel momento in cui andranno a redigere il bilancio.

In merito alle informazioni richieste ma non imposte dalla legge, occorre fare riferimento all'art. 2423, comma 3,c.c., che prevede che «se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentanza veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo», la dottrina maggioritaria ritiene che l'inciso "si devono fornire" ne sancisce comunque l'obbligatorietà nelle ipotesi in cui vi è la necessità di fornirle (con la conseguenza che nel caso in cui non vengano fornite, si potrà incorrere nel reato a titolo omissivo).

Patrimonio netto

Secondo la definizione che ne dà l'OIC 28 ed. agosto 2014 (l'organismo italiano di contabilità) il patrimonio netto è la differenza tra le attività e le passività di bilancio. In altri termini, il patrimonio netto esprime la capacità della società di soddisfare i creditori e le obbligazioni "in via residuale" attraverso le attività. In tale accezione, il patrimonio netto individua il "capitale di pieno rischio", la cui remunerazione e il cui rimborso sono subordinati al prioritario soddisfacimento delle aspettative di remunerazione e rimborso del capitale di credito.

Tentativo

La Relazione governativa al D.lgs. n. 61/2002 afferma che l'ipotesi contravvenzionale (art. 2621) e quella delittuosa (art 2622), si differenziano unicamente per il verificarsi del danno conseguente al falso. Se non c'è danno, non c'è un fatto di reato delittuoso, perché il delitto, senza il danno, è solo contravvenzione.

Da una parte abbiamo l'art. 56 del c.p. disciplinando il delitto tentato dice che: «chi compie atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto, risponde di delitto tentato, se l'azione non si compie o l'evento non si verifica».

Dall'altra la Relazione governativa al D.lgs. n. 61/2002 la quale definisce l'ipotesi contravvenzionale ex art 2621 c.c. come un reato di pericolo, ma ciò contraddice l'idea che esso tuteli la sola fiducia o la trasparenza: se così fosse, si tratterebbe di un reato di lesione, e non di pericolo, perché la trasparenza è sicuramente lesa da condotte come quelle tipizzate.

La stessa Relazione, commentando il nuovo articolato, va oltre, affermando che l'ipotesi contravvenzionale e quella delittuosa, che si differenziano unicamente per il verificarsi del danno conseguente al falso, sono così unite sotto il profilo dell'identità del bene giuridico protetto, da presentare solo "una progressione offensiva dal pericolo al danno...tale da precludere che sia configurabile il tentativo del delitto, "assorbito" invece nell'ipotesi contravvenzionale stessa". Con ciò ingenerando grandissima confusione in tema di bene giuridico protetto che, è bene ribadirlo, nel caso di cui all'art. 2621 è rappresentato dalla c.d. trasparenza societaria, mentre nel caso di cui all'art. 2622 è il patrimonio.

Rapporti tra art. 2621 c.c. e D.lgs. 74/2000

La norma a cui fare riferimento è la clausola generale del principio di specialità (art. 15 c.p.)[6] che, sancisce la soccombenza della legge penale a carattere generale in favore della legge penale a carattere speciale quando entrambe regolino la stessa materia. I reati di cui al D.lgs. 74/2000 sono sicuramente speciali rispetto alla fattispecie di cui all'art. 2621. Occorrerà valutare caso per caso se le condotte poste in essere siano sussumibili esclusivamente in taluna delle fattispecie di cui al D.lgs. 74/200 ovvero siano idonee ad integrare anche il reato di cui all'art. 2621 dando luogo ad un concorso materiale di reati. Chiaramente, il reato di false comunicazioni sociali non sussiste quando l'intenzione degli amministratori sia solo quella di ingannare il Fisco, posto che i soggetti passivi del reato societario sono i soci o il pubblico; se invece oltre all'inganno del Fisco si realizza anche l'inganno dei soci o del pubblico, si avrà concorso materiale di reati.

Responsabilità amministrativa degli enti

Le false comunicazioni sociali costituiscono uno dei reati presupposto annoverati all'interno del D.lgs. 231/2001, e precisamente all'art. 25 ter[7] del testo normativo.

Con l'art. 3 del D.Lgs. n. 6/2002 sono stati introdotti tra i c.d. reati-presupposto della responsabilità amministrativa dell'ente le fattispecie di false comunicazioni previsti dagli artt. 2621 e 2622 c.c., sempre che il fatto sia commesso anche nell'interesse della società.

In particolare, per il reato di cui all'art. 2621 c.c. è prevista per l'ente una sanzione da 100 a 150 quote, Si consideri sul punto, che il valore di ogni quota può variare da un minimo di 258,00 EUR ad un massimo di 1.549,00 EUR e che, pertanto, la società potrà vedersi applicare sanzioni di ingente entità con gravi conseguenze da un punto di vista economico.

Conclusione

Il 3 febbraio 2014 è stata pubblicata la prima Relazione della Commissione europea sulla lotta alla corruzione. La Relazione evidenzia alcuni dati a dir poco sconcertanti: uno fra questi è che il 97% degli italiani ritiene che la corruzione sia un fenomeno dilagante in Italia. Con il falso in bilancio si possono costituire fondi neri da utilizzare per corrompere, per finanziare illecitamente partiti politici o semplicemente per favorire indebitamente la rispettiva impresa societaria di riferimento.

Potrebbe essere un'occasione quella di rivedere il reato de quo per iniziare un percorso di recupero di quella legalità di cui parlavano certi magistrati illustri, i quali hanno dato la vita per difendere quel valore in cui credevano.

A Martina



[1] Art. 2424 c.c. - Contenuto dello stato patrimoniale.

Lo stato patrimoniale deve essere redatto in conformità al seguente schema.

A) Patrimonio netto:

I - Capitale.

II - Riserva da soprapprezzo delle azioni.

III - Riserve di rivalutazione.

IV - Riserva legale.

V - Riserve statutarie

VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio.

VII - Altre riserve, distintamente indicate.

VIII - Utili portati a nuovo.

IX - Utile dell'esercizio.

[2] Art. 157 c.p. - Prescrizione. Tempo necessario a prescrivere

La prescrizione estingue il reato decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta di delitto e a quattro anni se si tratta di contravvenzione, ancorché puniti con la sola pena pecuniaria

[3] Art. 2639 c.c. - Estensione delle qualifiche soggettive.

Per i reati previsti dal presente titolo al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge civile è equiparato sia chi è tenuto a svolgere la stessa funzione, diversamente qualificata, sia chi esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione.

Fuori dei casi di applicazione delle norme riguardanti i delitti dei pubblici ufficiali contro la pubblica amministrazione, le disposizioni sanzionatorie relative agli amministratori si applicano anche a coloro che sono legalmente incaricati dall'autorità giudiziaria o dall'autorità pubblica di vigilanza di amministrare la società o i beni dalla stessa posseduti o gestiti per conto di terzi.

[4] L'ingiustizia del profitto oggetto del dolo specifico consiste in qualsiasi vantaggio, non solo di tipo economico, che l'autore intenda conseguire, il quale non si collega ad un diritto ovvero che è perseguito con uno strumento antigiuridico o con uno strumento legale ma avente uno scopo tipico diverso. (Cass. pen., Sez. V, 02.12.2011, n. 14759)

[5] Art. 2436 c.c. - Deposito, iscrizione e pubblicazione delle modificazioni.

Il notaio che ha verbalizzato la deliberazione di modifica dello statuto, entro trenta giorni, verificato l'adempimento delle condizioni stabilite dalla legge, ne richiede l'iscrizione nel registro delle imprese contestualmente al deposito e allega le eventuali autorizzazioni richieste.

[6] Art. 15 c.p. - Materia regolata da più leggi penali o da più disposizioni della medesima legge penale

Quando più leggi penali o più disposizioni della medesima legge penale regolano la stessa materia, la legge o la disposizione di legge speciale deroga alla legge o alla disposizione di legge generale, salvo che sia altrimenti stabilito.

[7] D.lgs. 231/2001- 25-ter. Reati societari.

1. In relazione ai reati in materia societaria previsti dal codice civile, se commessi nell'interesse della società, da amministratori, direttori generali o liquidatori o da persone sottoposte alla loro vigilanza, qualora il fatto non si fosse realizzato se essi avessero vigilato in conformità degli obblighi inerenti alla loro carica, si applicano le seguenti sanzioni pecuniarie:

a) per la contravvenzione di false comunicazioni sociali, prevista dall'articolo 2621 del codice civile, la sanzione pecuniaria da duecento a trecento quote;

b) per il delitto di false comunicazioni sociali in danno dei soci o dei creditori, previsto dall'articolo 2622, primo comma, del codice civile, la sanzione pecuniaria da trecento a seicentosessanta quote;

omisiss

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(18/01/2015 - Giovanni Tringali)
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