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Omesso versamento di ritenute Irpef certificate. Omesso rilascio della certificazione. Cambio di amministratori nel periodo di consumazione del reato. Impossibilità di versare le ritenute per causa di forza maggiore.

Omesso versamento delle ritenute certificate. Art. 10-bis D.lgs. 74/2000
scritta irpef sullo sfondo di soldi

Omesso versamento delle ritenute certificate. Art. 10-bis D.lgs. 74/2000

Giovanni Tringali - Forze dell'ordine - Provincia di Gorizia

1. Premessa

Il reato in esame ha per oggetto un'obbligazione tributaria (parleremo dell'Irpef ossia dell'imposta sul reddito delle persone fisiche) il cui titolare giuridico rimane il sostituito, e il mancato pagamento delle ritenute da parte del sostituto non è determinato dalla volontà di evadere le tasse, sicché l'elemento soggettivo non è dato dal dolo specifico di evasione, ma dal dolo generico.

2. La norma

D.lgs. 74/2000 - Art. 10-bis - Omesso versamento di ritenute certificate

«1. E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta[1] ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta».

3. Bene giuridico protetto

Interesse patrimoniale dell'Erario alla corretta percezione del tributo.

4. Soggetti attivo

L'articolo in argomento si riferisce a "chiunque". Si noti che il legislatore non ha limitato al sostituto d'imposta il soggetto attivo del reato.

5. Elemento soggettivo

Tale reato è punibile esclusivamente a titolo di dolo: nessun rilievo può assumere, di conseguenza, il mancato versamento delle ritenute riconducibile a una dimenticanza o a mera negligenza. L'elemento soggettivo è strutturato nella forma del dolo "generico", consistendo nella semplice coscienza e volontà di omettere il versamento delle ritenute certificate nel periodo d'imposta. Ai fini della configurazione del reato è, dunque, necessario che l'autore:

a. Sia consapevole di aver rilasciato la certificazione e, volutamente

b. Ometta il versamento delle somme trattenute per un ammontare superiore alla soglia prescritta dal legislatore entro il temine previsto dalla legge

In ogni caso, deve sottolinearsi che sussistono elementi della fattispecie che possono essere oggetto solo di rappresentazione. Si tratta delle circostanze antecedenti o concomitanti che concorrono a determinare il fatto tipico.

6. Elemento oggettivo

Per l'integrazione del reato non è sufficiente il solo mancato versamento delle ritenute (che di per sé costituisce illecito amministrativo e darà luogo all'applicazione della sanzione amministrativa), ma occorre anche un precedente comportamento commissivo, ossia che il soggetto abbia rilasciato al sostituito la relativa certificazione, e che le ritenute il cui versamento è omesso siano appunto quelle che hanno formato oggetto della suddetta certificazione. Il reato consta di due momenti:

a. L'effettuazione delle ritenute e successiva emissione della certificazione (condotta attiva)[2]

b. Omesso versamento delle ritenute per ammontare superiore a 50.000 EUR (condotta omissiva)

7. Consumazione

Reato omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta. Il termine ultimo coincide con quello previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta (oggi fissato al 31 luglio dell'anno successivo a quello in cui le ritenute furono operate).

8. Prescrizione

Il D.lgs. n. 74 del 2000 non prevede specifici termini di prescrizione dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto; la relativa disciplina, pertanto, si ricava dai principi generali di cui agli articoli 157 e seguenti del codice penale.

La nuova disciplina (modificata dall'articolo 6 della legge 251/2005) stabilisce che la prescrizione avviene, per tutte le tipologie di reato, "decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta di delitto...", come nel caso di tutti i reati previsti dal D.lgs. 74/2000. Non si applica l'aumento di un terzo, visto che l'art. 17 del D.lgs. 74/2000[3] non menziona l'art. 10-bis.

9.Tentativo

Considerata la natura di reato omissivo proprio, non sembra configurabile il tentativo.

10. Procedibilità

D'ufficio.

11. Giurisprudenza

Causa di esclusione della responsabilità penale

Nel reato di omesso versamento di ritenuta certificate (art. 10-bis D.Lgs. n. 74, del 2000), l'imputato può invocare l'assoluta impossibilità di adempiere il debito di imposta, quale causa di esclusione della responsabilità penale, a condizione che provveda ad assolvere gli oneri di allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica che ha investito l'azienda, sia l'aspetto dell'impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto. (Fattispecie in cui la Corte ha considerato irrilevante la mancata riscossione di crediti osservando che l'inadempimento dei clienti rientra nel normale rischio d'impresa).

(Sez. 3, Sentenza n. 20266 del 08/04/2014)

Prova dell'elemento costitutivo

Nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova dell'elemento costitutivo rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, il cui onere incombe all'accusa, non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro. (In motivazione la Corte ha evidenziato che il modello 770 e la certificazione rilasciata ai sostituti sono documenti disciplinati da fonti normative distinte, rispondono a finalità non coincidenti, e non devono essere consegnati o presentati contestualmente).

(Sez. 3, Sentenza n. 40526 del 08/04/2014)

Profitto del reato

La confisca per equivalente può essere disposta sul prezzo o sul profitto del reato che, nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, coincide con l'importo delle ritenute non versate.

(Sez. 3, Sentenza n. 45735 del 08/11/2012)

12. Caso pratico

La società ALFA S.r.l. ha 66 dipendenti ed è rappresentata legalmente da Pasquale. Nel corso del periodo d'imposta 2012, Pasquale, nella sua qualità di sostituto d'imposta, paga regolarmente i dipendenti, effettua le dovute ritenute Irpef, applica la rivalsa, rilascia le buste paga, ma non provvedere né a versare le ritenute operate (entro il 16 del mese successivo a quello in cui sono state effettuate), né tantomeno a rilasciare la certificazione unica dipendente (c.d. CUD) entro il termine previsto dalla legge (ossia entro il 28/02/2013). L'8 marzo 2013 cede il 52% delle quote della società a due soggetti, Giuseppe e Stefano, che rispettivamente ne acquistano il 26% ciascuno, nonché l'amministrazione della società a Stefano, il quale diviene amministratore unico. In data 3 giugno 2013 Giuseppe e Stefano decidono di vendere le loro quote ad Antonio il quale assume anche la rappresentanza legale della società (ma da mero prestanome). Antonio non provvede a versare, entro il temine previsto dall'art. 10-bis del D.lgs. 74/2000 (coincidente con la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta ovvero entro il 31/07/2013) le ritenute Irpef per un ammontare di 147.000 EUR.

Si pensi alla seguente rappresentazione grafica:

Preliminarmente, occorre verificare se siano stati rilasciati i CUD ai dipendenti e se l'ammontare delle ritenute certificate superi, per il periodo d'imposta considerato (2012), la soglia dei 50.000 EUR, perché altrimenti il reato non si realizza essendo la certificazione elemento essenziale della fattispecie. Ammettiamo che sia così, Pasquale ha, però, certificato per 30 dei 66 dipendenti i redditi e le ritenute tramite rilascio del CUD e lo ha fatto in data 05/03/2013. Non ha adempiuto cioè entro il termine previsto dalla legge ossia il 28/02/2013 e per questo potrebbe essere applicata la sanzione prevista dall'art. 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che consiste nel pagamento di una somma compresa tra 258 EUR e 2.065 EUR. In questo caso, tuttavia, dovrebbe trovare applicazione l'esimente prevista dall'art. 6, comma 5-bis del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che sancisce la non applicazione di sanzioni in caso di violazioni meramente formali che non incidono:

• né sulla determinazione dell'imponibile o dell'imposta;

• né sull'attività di accertamento.

Pasquale, inoltre, non ha adempiuto, in parte, all'obbligo di versare le ritenute operate entro il 16 del mese successivo a quello in cui le ha effettuate, a partire dal mese di febbraio 2012, per tutto l'anno e per tutti di dipendenti. Le ritenute vanno versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state operate, tramite F24. La sanzione amministrativa per l'omesso versamento è prevista dall'art. 13 del D.Lgs. 471/1997.[4] Adesso, verifichiamo l'esistenza del reato e cerchiamo di imputarlo all'autore. Supponiamo a tal fine che l'Amministrazione finanziaria abbia eseguito una verifica fiscale nel mese di settembre 2013 ed abbia constatato, sulla base delle buste paga relative al 2012 trovate presso la società controllata, un ammontare di ritenute operate di 160.000 EUR e, di queste, l'omesso versamento di 147.000 EUR. La somma è, evidentemente, superiore alla soglia dei 50.000 EUR prevista dalla norma penale, ma ciò non implica necessariamente la sussistenza del reato. I versamenti effettuati sono facilmente verificabili accedendo agli archivi dell'Anagrafe Tributaria (applicativo Serpico) dove si possono consultare gli F24 con i relativi codici tributo. Nondimeno, non possiamo affermare l'esistenza del reato sebbene il temine ultimo per il versamento era il 31/07/2013, data di consumazione del reato, poiché non abbiamo accertato se l'omesso versamento di 147.000 EUR è parte, o tutto, riconducibile a ritenute certificate. Come stabilito dal legislatore nell'art. 10-bis del D.lgs. le ritenute devono essere certificate dal sostituto d'imposta tramite il rilascio del CUD (adesso CU-2015). La certificazione, a prescindere che si voglia considerare presupposto o elemento costitutivo del reato, è parte della condotta attiva della fattispecie. Supponiamo che nel nostro caso l'ufficio procedente al controllo fiscale riesca ad accertare che effettivamente Pasquale ha certificato, per 30 dei 66 dipendenti, i redditi e le ritenute tramite rilascio del CUD. La somma certificata ai 30 dipendenti ammonta a 63.000 EUR, quindi parte dei 147.000 EUR non versati, ma pur sempre superiore alla soglia penale. A questo punto si pone un problema: Pasquale ha messo in atto vari elementi del reato, ma non l'ultima condotta omissiva al 31/07/2013 (data di consumazione) in quanto non più amministratore. Essendo la fattispecie un reato omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta, il dolo deve riguardare l'omissione della condotta doverosa realizzata nel momento della scadenza del termine per la realizzazione dell'azione come indicata dalla fattispecie astratta.

Sappiamo che in data 31/07/2013 amministratore unico della società è Antonio, ma sappiamo anche che è un mero prestanome. Dobbiamo interrogarci innanzitutto sulla presenza dell'elemento soggettivo in capo ad Antonio. Essendo il reato punibile esclusivamente a titolo di dolo, nessun rilievo può assumere, di conseguenza, il mancato versamento delle ritenute riconducibile a una dimenticanza o a mera negligenza. L'elemento soggettivo è strutturato nella forma del dolo "generico", e consiste nella semplice coscienza e volontà di omettere il versamento delle ritenute certificate nel periodo d'imposta e, aggiungerei, necessita la consapevolezza dell'esistenza del debito tributario certificato. Se Antonio ha agito come prestanome, difficilmente ha consapevolezza dell'esistenza del debito tributario, del fatto che questo sia stato certificato da Pasquale per 30 dipendenti e che quindi sta per realizzarsi il reato. Mancherebbe il dolo. Tuttavia, secondo la Cassazione il prestanome risponde a titolo di concorso sulla base della posizione di garanzia, in forza della quale l'amministratore deve conservare il patrimonio sociale e impedire che si verifichino danni per la società e per i terzi (infra approfondimenti). Se accettiamo l'idea che Antonio, nella sua qualità di amministratore di diritto (rectius prestanome), risponde comunque a titolo di concorso, dobbiamo tornare indietro nella gestione societaria per scoprire chi possa essere amministratore di fatto. Ebbene dall'08/03/2013 al 03/06/2013 amministratore di diritto è stato Stefano. Per complicare un po' le cose diciamo che, indagando più a fondo, si scopre che la società in realtà non era operativa già dalla fine del mese di marzo, nel senso che era pressoché abbandonata a sé stessa. Giuseppe e Stefano sarebbero subentrati a Pasquale con l'intento di liquidare i beni strumentali della società, senza cioè alcuna prospettiva di continuità aziendale, già peraltro pregiudicata dalla crisi del mercato, da un precedente contratto di affitto di ramo d'azienda data 13/06/2012 con cui Pasquale aveva diminuito notevolmente la capacità della società di produrre ricavi, dalla circostanza che gran parte dei dipendenti si trovavano in Cassa Integrazione. Comunque, posto che Antonio è un mero prestanome di Stefano, possiamo avanzare l'ipotesi che in realtà l'amministratore di fatto alla data di consumazione del reato (31/07/2013) sia ancora Stefano e come tale, anche lui, responsabile dell'omesso versamento delle ritenute. Se inoltre, si dovesse appurare che anche Giuseppe ha gestito la società nel periodo di consumazione del reato, allora è possibile ipotizzare il concorso anche per lui. Il concetto di "amministratore di fatto" postula l'esercizio in modo continuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione; nondimeno, significatività e continuità non comportano necessariamente l'esercizio di tutti i poteri propri dell'organo di gestione, ma richiedono l'esercizio di un'apprezzabile attività gestoria, svolta in modo non episodico o occasionale (infra Sent 35346 del 20/06/2013). Stefano e Giuseppe avendo continuato a svolgere attività amministrativa relativa alla vendita dei beni aziendali oltre la data del 03/06/2013, in concorso quindi con Antonio, sono nella posizione di poter rispondere del reato di omesso versamento delle ritenute certificate. Sarà compito del giudice valutare in concreto la sussistenza, in capo ai tre soggetti, del dolo generico, del concorso, nonché della qualità di amministratori di fatto di Stefano e Giuseppe. Pasquale, vero sostituto d'imposta, risponderà a livello amministrativo per le ritenute operate e non versate concernenti il periodo d'imposta 2012 (147.000 EUR più la sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato entro il 16 del mese successivo). Per altro verso, i 63.000 EUR di ritenute certificate e non versate, costituendo profitto diretto del reato, sono sequestrabili ex artt. 322 ter c.p., 321 c.p.p., 92 e 104 disp. att. c.p.p. (supra giurisprudenza).

Certamente è possibile che questa somma di denaro non esista più nelle casse della società, anzi, ipotizziamo, giusto per complicare ancora la cosa, che Pasquale nel vendere le proprie quote societarie e cedere la rappresentanza della società a Stefano abbia, volutamente, omesso l'esistenza del debito tributario e non abbia consegnato materialmente una somma corrispondente alle ritenute operate. Supponiamo, quindi, che Pasquale abbia truffato Giuseppe e Stefano proprio al fine di tenersi il denaro corrispondente alle ritenute operate ai dipendenti, inducendo, con artifizi e raggiri, i due malcapitati a subentrargli nella gestione societaria. A questo punto ci rendiamo conto che le cose si sono veramente complicate poiché il reato si compie il 31/07/2013, data in cui Pasquale già da tempo non è più amministratore, ma al tempo stesso Giuseppe, Stefano e Antonio difficilmente possono essere accusati penalmente giacché la fattispecie è dolosa e quindi presuppone la consapevolezza dell'esistenza debito tributario oltre alla coscienza e volontà di non adempiere quanto previsto dalla legge (l'esatta conoscenza della norma, con i suoi presupposti ed elementi costitutivi). Né si può sostenere che avendo Giuseppe e Stefano acquistato le quote e avendo assunto la rappresentanza legale Stefano, quest'ultimo sia responsabile per ciò solo perché significherebbe attribuirgli il reato a titolo di colpa (nel caso in specie la negligenza nel non essersi informato bene da Pasquale), colpa che, tra l'altro, sarebbe tutta da provare visto che Pasquale ha fatto uso dell'inganno.

Ipotizziamo, infine, che Giuseppe e Stefano si siano resi conto di essere stati truffati ad Aprile, ossia di avere saputo del debito tributario in epoca comunque precedente alla scadenza del termine ultimo per il versamento e che proprio per tale motivo abbiano deciso di cedere la società e la rappresentanza ad Antonio. Le cose allora cambiano: essi hanno agito con la consapevolezza dell'esistenza del debito tributario, hanno vissuto il momento rappresentativo del dolo avendo coscienza degli elementi della fattispecie penale e hanno deciso intenzionalmente di scaricare su altri la responsabilità penale.

Fatto sta che, in una situazione normale in cui Pasquale, pur omettendo di versare le ritenute mensili, accantoni la somma per poi consegnarla a chi lo segue nella società (nell'esempio Stefano) e quest'ultimo faccia lo stesso con Antonio, il problema dell'imputazione della responsabilità penale non si pone perché è chiaro che l'unico responsabile sarebbe stato Antonio. Con questo caso pratico volevasi solo dimostrare come nella realtà, spesso, le cose siano un po' più complesse.

Approfondimenti

Cambio di amministratori nel periodo di consumazione del reato

Secondo i giudici di legittimità (Cass. Sent. n. 47110/2013) l'equiparazione degli amministratori di fatto a quelli di diritto è stata affermata sia in materia civile sia penale. Il soggetto attivo del reato, il vero soggetto qualificato, è l'amministratore di fatto che effettivamente gestisce la società. Tuttavia, il prestanome risponde a titolo di concorso sulla base della posizione di garanzia, in forza della quale l'amministratore deve conservare il patrimonio sociale e impedire che si verifichino danni per la società e per i terzi.

La Suprema Corte, riguardo il concetto di "amministrazione di fatto" ha chiarito che «La nozione di amministratore di fatto, introdotta dall'art. 2639 cod. civ., postula l'esercizio in modo continuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica od alla funzione; nondimeno, significatività e continuità non comportano necessariamente l'esercizio di tutti i poteri propri dell'organo di gestione, ma richiedono l'esercizio di un'apprezzabile attività gestoria, svolta in modo non episodico o occasionale. Ne consegue che la prova della posizione di amministratore di fatto si traduce nell'accertamento di elementi sintomatici dell'inserimento organico del soggetto con funzioni direttive - in qualsiasi fase della sequenza organizzativa, produttiva o commerciale dell'attività della società, quali sono i rapporti con i dipendenti, i fornitori o i clienti ovvero in qualunque settore gestionale di detta attività, sia esso aziendale, produttivo, amministrativo, contrattuale o disciplinare - il quale costituisce oggetto di una valutazione di fatto insindacabile in sede di legittimità, ove sostenuta da congrua e logica motivazione».

(Sez. 5, Sentenza n. 35346 del 20/06/2013).

Omesso rilascio della certificazione unica (una volta c.d. CUD)

Nuova Certificazione Unica (CU-2015)

Il decreto "semplificazioni fiscali" (D.lgs. n. 175 del 21 novembre 2014) aggrava gli adempimenti burocratici del sostituto d'imposta prevedendo la necessità di compilare una nuova e più articolata certificazione unica destinata a sostituire sia il CUD sia le altre certificazioni sia il sostituto d'imposta annualmente è tenuto a rilasciare entro la fine di febbraio dell'anno successivo al periodo d'imposta ai lavoratori dipendenti e assimilati, nonché a lavoratori autonomi e percipienti provvigioni e redditi diversi. È previsto l'obbligo di trasmissione in via telematica di tale certificazione all'Agenzia delle Entrate. La fonte interessata è l'articolo 4, commi 6 ter e 6 quater, del D.P.R. n. 322/1998. In particolare è previsto che i sostituti d'imposta rilasciano annualmente un'apposita certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all'INPS attestante l'ammontare complessivo delle somme e valori corrisposti, l'ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni d'imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali.

Tale certificazione va rilasciata agli interessati entro il 28 febbraio dell'anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti ovvero entro dodici giorni dalla richiesta degli stessi in caso di interruzione del rapporto di lavoro. Vi sono ulteriori dati da indicare rispetto al CUD: in particolare, vengono richiesti i dati relativi ai familiari a carico (dal codice fiscale ai dettagli necessari per rilevare la misura delle detrazioni fiscali considerati spettanti ai fini Irpef) ed in più la compilazione riguarda anche le somme corrisposte per compensi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi. Per questi ultimi percipienti, va ricordato che finora la certificazione veniva rilasciata su carta libera in quanto non era prevista alcuna formalità o modulistica. La certificazione unica prevede, tra gli altri, che siano indicati anche i dati relativi al "bonus" 80 EUR previsto dal D.L. n. 66/2014.

Il sostituto d'imposta deve procedere, entro 7 giorni dalla scadenza annuale prevista per il rilascio della certificazione unica, all'invio telematico della certificazione (quindi entro il 7 marzo, che cadendo di sabato dovrebbe slittare al 9 marzo).

Nel caso di omesso o tardivo invio è prevista una sanzione di 100 euro per ogni certificazione.

È possibile evitare la sanzione nel caso di correzione della certificazione già inviata intervenuta entro cinque giorni dalla scadenza.

Il vecchio CUD

Il datore di lavoro, o l'ente pensionistico era tenuto a rilasciare ai propri dipendenti o pensionati, il CUD (certificazione unica dipendente) dei redditi di lavoro dipendente, assimilati (per esempio, compensi percepiti da soci di cooperative di produzione e lavoro, remunerazioni dei sacerdoti, assegni periodici corrisposti al coniuge) e di pensione per attestare le somme erogate e le relative ritenute effettuate e versate all'Erario. In linea generale, nel CUD sono riportati:

1. l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente, equiparati (per esempio le pensioni) e assimilati corrisposti nell'anno precedente e assoggettati a tassazione ordinaria, a tassazione separata, a ritenuta a titolo d'imposta e a imposta sostitutiva

2. le relative ritenute di acconto operate dal datore di lavoro o dall'ente pensionistico

3. le detrazioni effettuate.

La scadenza fissata è al 28 febbraio dell'anno successivo a quello in cui sono stati conseguiti i redditi certificati, oppure, entro 12 giorni dalla richiesta del dipendente in caso di cessazione del rapporto di lavoro. Il datore di lavoro poteva trasmettere al contribuente il CUD in formato elettronico a patto che il destinatario avesse gli strumenti necessari per ricevere e stampare il CUD rilasciato in via elettronica. Il CUD doveva essere consegnato, invece, in forma cartacea, per esempio, agli eredi oppure al dipendente che cessava il rapporto di lavoro. Spettava comunque sempre al datore di lavoro accertarsi che ciascun dipendente si trovasse nelle condizioni di ricevere in via elettronica il CUD, provvedendo, diversamente, alla consegna in forma cartacea.

Meccanismo di sostituzione

L'operatività del meccanismo di sostituzione d'imposta comporta l'adempimento di alcuni obblighi strumentali a carico del sostituto, il quale deve:

1) rilasciare al sostituito una certificazione (modello CU) attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate in modo da permettere al soggetto passivo di documentare e di dimostrare il prelievo subito (ex modello CUD);

2) presentare annualmente una dichiarazione unica di sostituto d'imposta dalla quale risultino tutte le somme pagate e le ritenute operate nell'anno precedente (modello 770).

A loro volta i contribuenti sono obbligati a conservare le certificazioni così rilasciate e ad esibirle a richiesta degli uffici competenti per i dovuti controlli (art. 3, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).

Venendo ad esaminare la fattispecie penale, occorre tenere a mente che il rilascio e la consegna ai sostituiti della certificazione attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle trattenute operate costituisce elemento costitutivo (o presupposto) del reato e, di conseguenza, l'onere della relativa prova grava sull'accusa (cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 20778 del 06/03/2014)

Peraltro, secondo la consolidata giurisprudenza, il PM non deve necessariamente fornire la prova del rilascio delle certificazioni documentalmente, ma può fornirla anche mediante altri documenti, testimoni o indizi (Sez. 3, n. 1443 del 15/11/2012). Secondo i principi generali, peraltro, gli indizi devono essere plurimi, nonché gravi, precisi e concordanti.[5] In merito alla presenza delle buste paga dei dipendenti, si può senz'altro ricostruire l'ammontare delle ritenute operate ma è da escludere che la consegna delle buste paga costituisca certificazione delle ritenute stesse. Una prova, invece, che il PM potrebbe portare per dimostrare che una certificazione ci sia stata è la testimonianza di un certo numero di dipendenti (tali che la somma superi i 50.000 EUR) che confermino di aver avuto ricevuto il CUD.

Viceversa, le eventuali proteste dei sostituti che non ricevano le certificazioni non sono decisive e costituiscono una mera ipotesi congetturale, che presuppone la conoscenza in capo a tutti i sostituiti della complessa disciplina sottesa al meccanismo della sostituzione d'imposta e non tiene conto del fatto che i sostituiti sarebbero comunque sempre responsabili solidalmente con il sostituto verso l'Erario, anche in caso di rilascio delle certificazioni e di omesso versamento al fisco (Cass. 40526/2014)

La certificazione delle ritenute, è regolata dall'art. 4, comma 6-ter, del d.P.R. n. 322/1998 ed ha la funzione di attestare l'importo delle somme corrisposte dal sostituto d'imposta e delle ritenute da lui operate.

La dichiarazione mod. 770 è invece disciplinata dall'art. 4, comma 1 e segg., d.P.R. n. 322/1998, ed è destinata ad informare l'Agenzia delle entrate delle somme corrisposte ai sostituiti, delle ritenute operate sulle stesse e del loro versamento all'erario. La dichiarazione deve essere inoltrata nella data fissata volta per volta dal legislatore (diversa, di solito, a seconda che si tratti di modello 770 normale o semplificato).

I due documenti, pertanto, sono formalmente e sostanzialmente diversi. Inoltre, mentre le certificazioni devono essere emesse soltanto quando il datore ha provveduto a versare le ritenute, la dichiarazione va invece obbligatoriamente presentata entro il termine stabilito per legge (salvo, in caso contrario, l'applicazione di sanzioni amministrative).

Ora, la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell'avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, in quanto con tale modello il datore di lavoro dichiara di averle appunto effettuate. Non può invece costituire altresì indizio sufficiente o prova di avere anche rilasciato le certificazioni ai sostituiti prima del termine previsto per presentare la dichiarazione, dal momento che tale modello non contiene anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni. (Sent. 5736/2015 e Sent. 40526/2014).

In ogni caso, l'inoltro del modello 770 non implica e non dimostra di per sé l'avvenuto rilascio delle certificazioni. Ovviamente, può darsi il caso che siano state effettuate le certificazioni tramite rilascio del CUD ma che non sia stato presentato il modello 770.

In conclusione: i due presupposti, o meglio gli elementi costitutivi della fattispecie, necessari per attribuire rilevanza penale alla condotta omissiva sono invero costituiti dalle parti di condotta attiva comprendenti sia l'effettuazione della ritenuta e sia la successiva emissione della certificazione.

Trattandosi di elementi costitutivi del reato (ma le conseguenze non cambierebbero, anche se si volesse parlare di presupposti del reato) per ritenere sussistente il delitto è necessario che l'accusa fornisca la prova di tali elementi e, in particolare, per quanto qui interessa, che l'accusa fornisca la prova che il sostituto abbia rilasciato ai sostituiti la certificazione (o le certificazioni) da cui risultino le ritenute il cui versamento è stato poi omesso.

Quindi, si potrà verificare:

1) che il trasgressore debba rispondere sia dell'illecito penale sia dell'illecito amministrativo (ed è il caso in cui sono operate le ritenute, sono certificate tramite CUD o CU-2015 e successivamente non versate per un importo superiore a 50.000 EUR entro il termine previsto per legge)

2) che il soggetto abbia, invece, effettuato le ritenute senza poi versarle al fisco, ma non abbia rilasciato ai sostituiti la relativa certificazione (in tal caso risponderà solo dell'illecito amministrativo)

Si precisa che, è indispensabile che il rilascio delle certificazioni preceda la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, termine ultimo per la consumazione del reato. Il rilascio delle certificazioni, successivamente al termine ultimo per la presentazione della dichiarazione annuale, non può determinare la ricorrenza del delitto di cui all'art. 10-bis, per l'assenza di un presupposto essenziale dello stesso (Nel caso in cui siano state rilasciate certificazioni solo per alcuni dipendenti occorrerà considerare, ai fini del raggiungimento della soglia dei 50.000 EUR, solo le ritenute operate nei confronti di questi ultimi).

L'obbligo di trasmissione telematica all'Agenzie delle entrate previsto dal nuovo modello CU-2015, semplificherà notevolmente la prova del rilascio della certificazione dei redditi, delle ritenute e delle detrazioni effettuate dal datore di lavoro. E, da questo punto di vista, sarà più facile provare l'esistenza del reato.

La responsabilità del sostituito

La questione più controversa relativamente alla sostituzione d'imposta è quella della responsabilità solidale del sostituito nel caso in cui il sostituto, dopo aver operato la ritenuta, ometta il versamento delle imposte all'Erario.

Potrebbe, infatti, accadere che il sostituto d'imposta, dopo aver operato la ritenuta sul compenso di un lavoratore dipendente o autonomo, non la versi successivamente all'Erario. A tal proposito, l'art. 35 del DPR 602/1973 stabilisce che «Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo d'imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido».

Di conseguenza, la responsabilità solidale del sostituito dovrebbe trovare applicazione:

· dopo che ci sia stata l'iscrizione a ruolo del sostituto, e quindi esclusivamente in fase di riscossione dell'imposta

. soltanto nel caso in cui le ritenute non siano state né effettuate, né versate, escludendo quindi la responsabilità solidale del sostituito se le ritenute sono state effettuate, ma successivamente non versate dal sostituto

. soltanto nel caso di ritenuta a titolo d'imposta, con esclusione dunque di responsabilità solidale nel caso delle ritenute d'acconto

Secondo la Suprema Corte (Sent. 23121 del 11/10/2013), indipendentemente dal fatto che si tratti di ritenuta d'acconto o d'imposta, il lavoratore (dipendente o autonomo) è a rischio di accertamento nel caso in cui il sostituto d'imposta non versi all'Erario la ritenuta operata, salva la possibilità di agire in via di regresso nei confronti del sostituto.

Si tratta di un orientamento non condiviso da parte di dottrina e giurisprudenza di merito, soprattutto per il fatto che, ove il sostituito non avesse successo nell'azione di regresso, si troverebbe a pagare due volte la stessa imposta, realizzandosi così una violazione del divieto di doppia imposizione sancito dall'art. 163 del D.Lgs. 917/1986.

Nel caso dei professionisti un chiarimento è giunto con la risoluzione n. 68/E/09 da parte dell'Agenzia delle Entrate (Direzione Centrale Normativa e Contenzioso), la quale ha fatto presente che è consentito lo scomputo della ritenuta a condizione che il professionista sia in grado di dimostrare di averla subita. Tale dimostrazione transita attraverso l'esibizione della fattura cui si riferisce il pagamento e la tracciabilità del pagamento ricevuto, ovviamente al netto dell'importo trattenuto dal sostituto. In termini pratici, nel contesto dell'attività di controllo formale delle dichiarazioni operato dall'Ufficio, ai sensi dell'art. 36-ter del DPR n. 600/73, è possibile per il contribuente sostituito esibire all'Ufficio documentazione diversa dalla certificazione che il sostituto è tenuto a rilasciare. In particolare, il professionista deve essere in grado di documentare l'effettivo assoggettamento a ritenuta tramite esibizione congiunta:

- della fattura;

- della documentazione proveniente da banche o altri intermediari finanziari idonea a comprovare l'importo del compenso netto effettivamente percepito al netto della ritenuta. La documentazione probatoria di cui sopra deve inoltre essere accompagnata in sede di controllo ex art. 36-ter da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio di cui all'art. 47 del DPR n. 445/2000 con la quale il lavoratore autonomo attesta che:

a) la documentazione del pagamento di cui sopra si riferisce a una fattura regolarmente registrata nelle scritture contabili;

b) a fronte della stessa non vi sono stati altri pagamenti da parte del sostituto d'imposta.

Una cosa è certa: il sostituito, trascorso il termine del 28 febbraio entro il quale deve essere rilasciata la certificazione, deve sollecitare al sostituto il rilascio della certificazione.

Impossibilità di versare le ritenute per causa di forza maggiore.

Dispone l'art. 45 c.p. che non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. La forza maggiore viene tradizionalmente definita come qualsiasi energia esterna con la quale il soggetto non è in grado di resistere e che perciò lo costringe necessariamente ad agire. Non si può parlare di forza maggiore se l'agente dispone di un sufficiente margine di scelta. Quindi, il nostro legislatore si è preoccupato di tipicizzare questa situazione nella quale non può mai giungersi a un giudizio di colpevolezza perché manca la precondizione di un addebito a titolo di dolo o di colpa. Il nostro caso potrebbe essere per esempio quello di un rappresentante legale che avendo disponibilità finanziarie limitate agli stipendi, non versi le ritenute e quindi abbia avuto una condotta omissiva consapevole ma non voluta. Trattandosi di delitto mancherebbe il dolo. Il punto è stabilire se basta a fondare un giudizio di responsabilità penale la prova di una consapevole condotta omissiva da parte dell'imputato. Occorre innanzitutto affermare che per poter ravvisare la causa di giustificazione della forza maggiore è necessario aver acquisito la prova rigorosa che la violazione del precetto penale è dipesa da un evento del tutto estraneo alla sfera di controllo del soggetto agente. In altri termini, la forza maggiore va considerata come un fatto che esula completamente dalla condotta dell'agente, così da rendere ineluttabile il verificarsi dell'evento che, conseguentemente, non può in alcun modo ricollegarsi a un'azione o omissione cosciente e volontaria dell'agente. La forza maggiore può definirsi come un evento tale da rescindere il legame psicologico tra azione ed evento divenendo quindi causa di esclusione del dolo o della colpa.

Tanto premesso, anche nel reato di cui all'articolo 10-bis del D.lgs. 74/2000 non può escludersi, in assoluto, che l'omissione possa derivare in toto da una causa di forza maggiore, la quale, ragionevolmente può anche configurarsi in un'imprevista e imprevedibile indisponibilità del necessario denaro non correlata in alcun modo alla condotta della gestione dell'imprenditore. Ciò che occorre provare è proprio l'imprevista e imprevedibile indisponibilità del denaro visto e considerata l'esistenza di uno "spazio di condotta virtuosa" consentito al soggetto fino alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale.

Una condotta di mancato accantonamento mese per mese al momento dell'erogazione degli stipendi ai dipendenti non è già di per sé penalmente rilevante, poiché l'organizzazione previdente del datore di lavoro (ai fini penali) deve configurarsi "su scala annuale" (con la precisazione che, anche se per un dato mese si supera la soglia dei 50.000 EUR, si rimane in ambito amministrativo).

Rilevante ai fini di escludere la colpevolezza, è che sia intervenuta una crisi di liquidità al momento della scadenza del termine lungo, crisi non derivante dalla scelta del datore di lavoro/sostituto d'imposta.

Con la sentenza n. 52038 del 15 dicembre 2014 la Corte ha negato a un imprenditore la concessione dell'esimente dello stato di necessità sia la sussistenza dell'ipotesi di forza maggiore.

I motivi d'illiquidità fatti valere erano:

a) l'avere ritenuto di privilegiare il pagamento delle retribuzioni ai dipendenti per evitare licenziamenti;

b) l'avere dovuto pagare i debiti ai fornitori, a pena di fallimento della società;

c) la mancata riscossione di crediti vantati e documentati, spesso nei confronti dello Stato.

E', secondo la Corte, necessario provare, quanto all'asserita crisi di liquidità, non solo l'aspetto della non imputabilità della difficoltà economica a chi ha omesso il versamento tributario, ma anche che la crisi non era fronteggiabile in altro modo, per esempio attraverso il ricorso da parte dell'imprenditore a misure la cui idoneità sarebbe da valutare in concreto. Come per esempio l'utilizzo del credito bancario o anche non pagare gli stipendi o parte di questi, o, infine, cercare un accordo per la ristrutturazione dei debiti con i fornitori.

In conclusione, in astratto si potrà invocare l'impossibilità di adempiere l'obbligo fiscale, ma rischia di essere, in concreto, un caso di probatio diabolica.

Differenza tra illecito amministrativo e illecito penale

L'articolo 10 bis del D.lgs. 74/2000 ha introdotto una specifica fattispecie penale, ruotante si nell'ambito dello stesso fenomeno omissivo previsto dalla norma tributaria (art. 23 del D.p.r. 600/1973, alla quale sono connesse sanzioni di natura esclusivamente amministrativa, articoli 13[6] e 14 del D.lgs. 471/1997) ma ancorata a presupposti fattuali e temporali nuovi e diversi. Non si configura, pertanto, una successione di norme sanzionatorie, bensì una tematica di eventuale concorso apparente di norme. Tale concorso è regolato in generale dal principio di specialità di cui all'articolo 9, comma 1, legge 689/1981, che trova poi specifica espressione nel settore penale tributario nell'articolo 19, comma 1, D.lgs. 74/2000. Peraltro, le Sezioni Unite hanno ritenuto non ricorrente una fattispecie di specialità. Tra la fattispecie penale prevista dall'articolo 10-bis del D.lgs. 74/2000 e quella dell'inadempimento dell'obbligo di versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti prevista dalla normativa tributaria, corre assoluta autonomia, e non sono affatto coincidenti tra loro, in quanto diversa è la condotta omissiva e diverso è il termine per l'adempimento. Infatti, la norma tributaria si riferisce alle ritenute operate mensilmente e fissa quale termine per il versamento delle stesse all'erario il giorno sedici del mese successivo mentre la norma penale ex art. 10-bis del D.lgs. 74/2000 ha per oggetto le ritenute complessivamente operate nell'anno d'imposta, cui si riferisce la soglia di punibilità fissata dalla norma (cinquantamila euro), e prevede quale termine per l'adempimento quello stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta.

La sussistenza di elementi costitutivi dell'illecito penale che si collocano in un'ottica di implementazione e di aggravamento dell'illecito amministrativo, ha condotto le Sezioni Unite a individuare non un rapporto di specialità tra i due illeciti, bensì di "progressione": il reato costituisce violazione normativa più grave dell'illecito amministrativo e, pur contenendo quest'ultimo, lo arricchisce di elementi essenziali:

a) certificazione

b) soglia di rilevanza

c) termine allungato

Dal momento che questi elementi non sono riconducibili alla specialità, ne deriva la "concorrente imputazione di entrambi gli illeciti" in capo a quel soggetto che ne realizzi gli elementi tipici.

Conclusione

Si è parlato tanto di certificazione delle ritenute Irpef; era necessario visto che la certificazione rappresenta l'elemento specializzante la fattispecie penale, elemento costitutivo o semplice presupposto (non importa) indispensabile alla sussistenza del reato. Se il legislatore ha scelto la sanzione penale per l'omesso versamento delle ritenute quando queste siano certificate deve aver avuto riguardo alla gravità della violazione e la valutazione deve essere stata fatta seguendo i criteri di proporzionalità e di sussidiarietà tipici del sistema penale. In base al primo criterio la reazione all'illecito deve corrispondere alla gravità di quest'ultimo mentre in base al secondo si deve ricorrere alla sanzione penale solo quando non si possa fare affidamento ad altri strumenti. In verità, non si può fare a meno di pensare che la sussistenza del reato dipende essenzialmente da una condotta attiva del soggetto attivo e che viceversa una sua omissione, ovvero la mancata osservanza di quanto disposto dalla legge (il rilascio del CUD) lo rende penalmente indenne. Sembra un controsenso, ma evidentemente, il legislatore ha ritenuto che solo l'omesso versamento di ritenute che siano state anche "certificate" dal sostituto d'imposta assurga ad un tale disvalore meritevole di sanzione penale, considerando, per l'appunto, la citata certificazione indice di pericolosità essendo menzognera in quanto attestante l'avvenuto versamento (si consideri che tale certificazione viene utilizzata dal sostituito per dimostrare di aver assolto al proprio obbligo tributario). Una ratio legis condivisibile.

A Martina



[1] D.p.r. 29 settembre 1973 n. 600 - Art. 64 Sostituto e responsabile d'imposta

1. Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso.

2. Il sostituito ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell'imposta.

3. Omissis

[2] Trattandosi di elementi costitutivi del reato (ma le conseguenze non cambierebbero anche se si volesse parlare di presupposti del reato) per ritenere sussistente il delitto è necessario che l'accusa fornisca la prova di tali elementi e, in particolare, per quanto qui interessa, che l'accusa fornisca la prova che il sostituto abbia rilasciato ai sostituiti la certificazione (o le certificazioni) da cui risultino le ritenute il cui versamento è stato poi omesso. (Cass. 40526/2014)

[3] Art. 17. D.lgs. 74/2000 - Interruzione della prescrizione

1. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto e' interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni.

1-bis. I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo.

[4] Articolo 13 – D.lgs. 471/1997 - Ritardati od omessi versamenti diretti

1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Omissis

[5] Art. 192. C.p.p. - Valutazione della prova

1. Il giudice valuta la prova dando conto nella motivazione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati.

2. L'esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi siano gravi, precisi e concordanti.

[6] Art. 13 D.lgs. 471/1997 - Ritardati od omessi versamenti diretti

1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Omissis

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(22/02/2015 - Giovanni Tringali)
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