D.Lgs. Semplificazioni Fiscali 175/2014: note di variazione IVA in caso di Accordi di ristrutturazione dei debiti o Piani attestati di risanamento

Avv. Nicola Traverso -

Dopo la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (G.U. 277 del 28/11/2014)il Decreto legislativo “Semplificazioni Fiscali” n. 175/2014 è definitivamenteentrato in vigore il 13 dicembre 2014. Già approvato dal Consiglio dei Ministridello scorso 30/10/2014, il decreto attua la Delega fiscale affidata al Governocon la legge n. 23 del 11/3/2014, e contiene varie disposizioni in materia disemplificazioni fiscali.

Tra le novità più rilevanti figura l'art. 31, che incide sull'art. 26,comma 2 del DPR 633/1972 (cd. Decreto IVA) in tema di note di variazione IVA.

Come chiarito dallaRelazione Illustrativa allo schema di decreto presentato al Consiglio deiMinistri, la novella ha l'obiettivo di coordinare tra loro due diversenormative:

• la disciplina ai fini della deducibilità delleperdite su crediti, con riferimento alle imposte sui redditi, e
• la disciplina prevista dal D.P.R. IVA in tema divariazione di imponibile e di imposta.

La modifica in esamesi è resa necessaria infatti per consentire che, a seguito della stipula di unAccordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'art. 182-bisL.F., ovvero di un Piano attestato di risanamento ex art. 67 co. 3, lett. d)L.F., pubblicato nel Registro delle Imprese, il fornitore che ha emesso unafattura in relazione a operazioni successivamente non pagate in tutto o inparte dal debitore, abbia la possibilità:

• sia di dedurre le perdite su crediti ai finidella determinazione del reddito d'impresa;
• sia di recuperare l'IVA originariamente versataall'Erario al momento di effettuazione della fornitura il cui corrispettivo nonsia stato pagato.

La nuova formulazionedell'art. 26, comma 2 DPR 633/1972 è dunque la seguente (in grassetto lanovità):

“Se un'operazione per la quale sia stataemessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24,viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, inconseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione,rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa diprocedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo diristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'art. 182-bis del regiodecreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'art. 67,terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicatonel registro delle imprese o inconseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, ilcedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazioneai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola anorma dell'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registratol'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare lavariazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto allarestituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa.”

La formulazioneprevigente di questa norma del Decreto IVA circoscriveva l'esercizio dellafacoltà di emettere una nota di variazione ai fini dell'Imposta sul ValoreAggiunto a ipotesi tassative. Specificamente, l'operazione originaria per laquale era stata emessa fattura doveva essere venuta meno (in tutto o in parte)oppure se ne doveva essere ridotto l'ammontare imponibile, a causa di una delleseguenti circostanze:

• dichiarazione di nullità, annullamento, revoca,risoluzione, rescissione e casi assimilabili;
• mancatopagamento, totale o parziale, a causa di procedure concorsuali o esecutiverimaste infruttuose;
• applicazione di abbuoni o sconticontrattualmente previsti.

Il Decreto“Semplificazioni fiscali” introduce quindi due ulteriori fattispecie, chelegittimano il creditore a emettere unanota di variazione IVA senza limiti temporali:

• l'Accordo di ristrutturazione dei debiti ex art.182-bis L.F. omologato;
• il Piano attestato di risanamento ex art. 67,co. 3 lett. d) L.F. pubblicato nel Registro Imprese.

1) Accordi di ristrutturazioneex art. 182-bis L.F.: nota di variazione IVA senza limiti temporali e deducibilitàdelle perdite su crediti

L'art. 182-bis L.Fall.prevede che un accordo stragiudiziale con i creditori per la ristrutturazionedei debiti possa essere omologato con decreto del Tribunale se raggiunge ilconsenso dei creditori che rappresentino il 60% dei debiti.

Ai sensi della nuovadisciplina, l'emanazione del decreto giudiziale determina quindi l'insorgere deldiritto del creditore all'emissione della nota di variazione IVA sulla parteoggetto di falcidia, cioè sulla parte di credito non recuperata nell'ambitodell'accordo di ristrutturazione (o, più precisamente, sulla percentuale dicredito persa a causa dell'adesione all'accordo).

Va evidenziato che di questa nuova facoltà non può avvalersi il“creditore estraneo”, cioè il creditore che non abbia dato il consenso allaproposta di accordo (e che, secondo la legge fallimentare, deve esseresoddisfatto entro 120 giorni dallascadenza del credito o dall'omologazione, se già scaduto a quella data).

Vista la nuovaformulazione dell'art. 26, comma 2 DPR 633/1972, pare potersi affermare che -mentre per le procedure concorsuali e/o esecutive il diritto alla detrazionesorge dal momento in cui risulta definitivamente acclarata l'infruttuositàdella partecipazione alla procedura da parte del creditore - nel caso diAccordi di ristrutturazione ex art. 182-bis e Piani attestati di risanamento exart. 67, co. 3 lett. d) L.Fall. il diritto alla detrazione prescinda dallaverifica della definitiva infruttuosità della procedura. Tale differenza didisciplina pare invero ragionevole, nella misura in cui gli accordi e i pianiimplicano di per se stessi una rinuncia del creditore aderente a una parte delsuo credito.

Secondo il nuovodettato normativo, quindi, il diritto alla deducibilità può essere esercitato:

• per gli accordi di ristrutturazione, a decorreredall'omologazione;
• per i piani attestati, a decorrere dalla loropubblicazione nel Registro delle Imprese.

Come già accennato, laprecedente formulazione dell'art. 26, comma 2 DPR 633/1972 non contemplava l'accordoex art. 182-bis L.F., al quale conseguentemente si applicava la previsione delsuccessivo comma 3, che poneva il termine di un anno alla possibilità diemettere la nota di variazione:

“Le disposizioni del comma precedente nonpossono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazionedell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino indipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate,entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze dellafatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione del settimo commadell'art. 21”.

Questo comma 3permette di recuperare l'IVA solo se la nota di variazione sia stata emessaentro un anno dall'effettuazione dell'operazione (individuata ex art. 6 DPR633/1972): decorso quel termine, l'IVA riferita alla parte di creditoinsoddisfatta non è più detraibile. Va però evidenziato che tale somma, fino aquel momento costituente una componente finanziaria, diventa un “costo”, e che,conseguentemente, può concorrere alla determinazione della perdita su crediti al fine di ottenere il beneficio fiscale delladeducibilità ai sensi dell'art. 101, comma 5 TUIR.

In tale ipotesi –prima dell'entrata in vigore del D.lgs. 145/2014 - il beneficio fiscale erachiaramente minore rispetto a quello conseguibile per i crediti insoddisfatti acausa di procedure concorsuali del debitore, i quali godevano infatti delcredito IVA emergente dalla nota di variazione (non soggetta a limititemporali).

Pertanto, consideratoche la precedente formulazione del comma 2 non parlava anche di accordi ex art.182-bis L.F., e che infatti l'Agenzia delle Entrate (circ. 40/2008 e 13/2009) avevachiarito che l'accordo di ristrutturazione non era assimilabile alle procedureconcorsuali, è evidente come i creditori che avessero acconsentito a un accordodi ristrutturazione dei debiti erano penalizzati rispetto a quelli la cuicontroparte accedeva a un fallimento o a un concordato preventivo.

In conclusione, lanovità introdotta dal Decreto “Semplificazioni fiscali” consente anche aicreditori che abbiano dato consenso a un accordo ex art. 182-bis L.F. (poiomologato) di emettere nota di variazione IVA senza limiti temporali.

2) L'analogia con la disciplinadella detassazione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti

Da una visuale piùampia può osservarsi come la soluzione scelta dal legislatore sia analoga aquella adottata nel caso della “non imponibilità delle sopravvenienze attive dariduzione dei debiti” ex art. 33, comma 4 del Decreto Sviluppo 83/2012,attraverso il quale è stata adeguata la disciplina del TUIR ai nuovi strumentidi composizione concordata delle crisi d'impresa, previsti dalla riforma deldiritto fallimentare in alternativa alle procedure concorsuali “tradizionali”.

Ai fini della determinazione del reddito d'impresa del debitore, sono dunqueirrilevanti le componenti positive rappresentate dalla riduzione dei debiti, conseguentea un Accordo di ristrutturazione dei debiti omologato oppure a un Pianoattestato di risanamento pubblicato nel Registro Imprese (ma solo per la quotaeccedente le perdite pregresse e di periodo ex art. 84 TUIR).

Questo regime di favore per il debitore riguarda tutti i casi in cuila riduzione dei debiti (cioè la sopravvenienza attiva) non comporti aggravioimpositivo né quando emerga al momento dell'omologa dell'accordo, né nel casoin cui si manifesti al momento della sua esecuzione, né quando si produca inesito a una azione intrapresa per ottenere l'adempimento dell'accordo.

Tuttavia, l'effetto esdebitatorio comporta anche una consumazionedelle perdite fiscali correnti e di quelle pregresse, perché in caso di accordie piani attestati la sopravvenienza attiva è detassata - per espressaprevisione normativa - per la sola parte che eccede le perdite fiscalipregresse e di periodo.

3) Piani attestati dirisanamento: nota di variazione IVA senza limiti temporali e vincoli alladeducibilità delle perdite su crediti

Come già accennato, lanovità in tema di nota di variazione IVA vale anche per i creditori che abbianoaderito a un piano di risanamento attestato e pubblicato nel registro impreseex art. 67, comma 3 lett. d) L.F. e che per tale motivo abbiano visto ridurreil proprio credito: anche per loro è oggi possibile emettere nota di variazioneIVA senza limiti temporali, a seguito della pubblicazione nel Registro delleImprese del piano attestato.

A questo proposito va osservato che la pubblicazione nel Registrodelle Imprese - pur essendo presupposto per l'emissione della nota divariazione IVA – non è obbligatoria per il debitore che presenta ai creditoriun piano attestato di risanamento, bensì una mera facoltà, che peraltro nellaprassi non sempre viene esercitata. È quindi opportuno che il professionista chepredispone il Piano tenga conto della possibilità che, in caso di pubblicazionenel Registro delle Imprese, i creditori emettano note di variazione dalle qualideriva un corrispondente debito IVA in capo al debitore.

Infine, quanto alladeducibilità delle perdite su crediti, va evidenziato che il piano attestato dirisanamento non è però contemplato dal summenzionato art. 101, comma 5 TUIR,che invece annovera espressamente l'accordo di ristrutturazione dei debiti exart. 182-bis L.F. accanto alle procedure concorsuali (per le quali ladeducibilità vale “in ogni caso”). Conseguentemente,se le perdite sono generate per effetto del piano ex art. 67, comma 3, lett. d)L.F., esse sono deducibili secondo la regola generale, cioè solo se risultantida elementi certi e precisi. Posto che questi elementi certi e precisisolitamente sono rinvenibili nell'ambito del Piano presentato, è tuttaviaauspicabile che il Legislatore intervenga in futuro sull'art. 101 TUIR perincludere anche i Piani attestati di risanamento nell'insieme delle procedureper le quali la deducibilità vale in ogni caso.

4) Nota di variazione IVA incaso di fallimento e concordato preventivo

Il d.lgs. 145/2014non ha cambiato nulla invece nell'ambito di fallimento e concordato preventivo.

Con il fallimento, ilcreditore può emettere la nota di variazione esclusivamente a seguito dellascadenza del termine fissato per la presentazione delle osservazioni al pianodi ripartizione finale stabilito dal giudice delegato, decorsi quindici giornidal ricevimento della comunicazione inviata a tutti i creditori, compresiquelli attualmente oggetto di procedimento di opposizione, impugnazione orevocazione.

Nel caso di insufficienza di somme da destinare alla soddisfazione deicreditori bisogna invece considerare la scadenza della data entro la quale èpossibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura,ovvero decorso il termine di dieci giorni dalla comunicazione o notificazionedel provvedimento.

Nella procedura diconcordato preventivo, invece, l'importo oggetto della rettifica in diminuzionepotrà essere determinato soltanto sulla base del piano di ripartizione finale,approvato secondo le modalità stabilite nel decreto di omologazione dellaprocedura, e quindi soltanto una volta terminata la liquidazione giudiziale.

Avv. Nicola Traverso