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Il reato di omesso versamento IVA e crisi d'impresa

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Avv. Maurizio Vecchio - www.studiolegalevm.it
L'attuale crisi economica - con le conseguenti difficoltà economiche delle imprese - ha determinato, negli ultimi anni, un notevole aumento dei procedimenti penali legati alla fattispecie prevista dall'art. 10 ter dlgs n 74 del 2000 , introdotto dall'art. 35 del d.l. n. 223/2006, per le ipotesi di omesso versamento IVA. 

L'ingravescenza del  fenomeno trova ragione nella infelice formulazione legislativa, generica nell'individuare la condotta delittuosa nel concetto di "omesso versamento", attesa la radicale diversità tra l'omissione tributaria (quale violazione della norma fiscale sostanziale) e quella penalmente rilevante. 
La Giurisprudenza di merito (cfr Tribunale Milano , Giudice delle indagini preliminari 9 novembre 2010 in www.dirittopenalecontemporaneo.it, Tribunale Firenze, Giudice delle indagini preliminari, Belsito, 27 luglio 2012 in www.archiviopenale.it ha solo parzialmente colto la problematica escludendo l'elemento soggettivo (dolo) in quelle situazioni di crisi aziendali (illiquidità) determinate dalla mancata riscossione di crediti da parte dell'imprenditore. Occorre peraltro considerare che la Corte di Cassazione ( cfr Cass. Pen. Sez Unite 37424 del 2013  ) ha sempre escluso il carattere incolpevole dell'omissione nelle ipotesi di crisi economica dell'impresa. 
Al fine di comprendere compiutamente la profonda distonia esistente tra disciplina tributaria in materia di omesso versamento IVA e precetto penale occorre preliminarmente chiarire alcune caratteristiche della fattispecie incriminatrice. Il delitto previsto dall'art.10 ter é reato di danno e non di pericolo. La sua natura omissiva ed a consumazione istantanea consente di ritenere perfezionata l'ipotesi incriminatrice allorché il soggetto agente non provvede al versamento, di quanto riscosso a titolo di IVA, nel termine individuato dalla norma penale. Quindi presupposto necessario ed indispensabile della fattispecie è "l'avvenuta percezione" da parte del soggetto agente, delle somme dovute all'Erario. Radicalmente diversa è invece la configurabilità dell'omissione in materia tributaria: l'obbligo del versamento, in capo al contribuente, sorge con il momento di emissione della fattura ( coincidente con la cessione del bene ) indipendentemente dal tempo del pagamento e dall'effettivo realizzarsi di questo. Più precisamente la liquidazione dell'imposta deve avvenire con cadenza periodica ( mensile o trimestrale) secondo il regime IVA prescelto dal soggetto obbligato. Un primo effetto di tale situazione - e del quale la norma penale non tiene conto - é che il contribuente, spesso, anticipa all'Erario delle somme che deve ancora percepire, atteso che nella prassi commerciale il termine ordinario di pagamento supera, e di molto, i 90 giorni . Ancora peggiori gli effetti in ipotesi di insolvenza del debitore. Il creditore può operare la detrazione dell'iva non riscossa solo a fronte di una azione esecutiva o di elementi certi, idonei a far ritenere irreversibile la perdita. In questi casi " il recupero" dell'iva anticipata all'Erario avviene solo a distanza di anni. Le medesime osservazioni valgono in ipotesi di fallimento del debitore: il recupero è ammesso solo ralla chiusura della procedura concorsuale.

Queste osservazioni consentono di giungere ad una prima conclusione: l'omesso versamento di somme per IVA non riscossa (nonostante la sussistenza di un obbligo tributario maturato ) esclude l'elemento oggettivo del reato. Ciò contrariamente a quanto affermato dalla giurisprudenza di merito citata( esclusione dell'elemento soggettivo per crisi aziendale determinata dalla mancata riscossione dei crediti ). La precisazione non ha mero valore ermeneutico, ma rilevanza anche rispetto alle fattispecie concrete. Si immagini l'ipotesi, tutt'altro che infrequente nella realtà e nei periodi di crisi economica, di fallimento di un cliente dell'impresa: L'IVA non riscossa deve essere anticipata dal contribuente. Qualora l'impresa non possa far fronte al pagamento di somme effettivamente riscosse per fatture successivamente incassate dovrà ritenersi comunque ritenersi responsabile per l'omissione? La risposta negativa pare corretta se si considera che - almeno fino alla concorrenza di quanto anticipato e non riscosso - nessun danno può considerarsi realizzato in capo all'Erario. Invero, i versamenti hanno cadenza periodica ( mensile o trimestrale) con obbligo di dichiarazione annuale e compensazione delle partite "dare" e "avere" , si che l'eventuale danno dell'Erario non può mai essere riferibile ad una singola fattura o ad un singolo presupposto di imposta, quanto al complessivo risultato emergente dalle operazioni di compensazione come sopra esposte. Anche in questo caso deve quindi escludersi una scriminante di natura soggettiva , ma il venir meno dell'elemento oggettivo del reato. 

La crisi aziendale (illiquidità) può avere una autonoma efficacia soggettiva nella ipotesi, anche questa purtroppo frequente, che l'IVA da versare sia superiore alla soglia di punibilità anche per la differenza tra quanto riscosso e quanto non ricevuto. Si immagini il caso del contribuente che abbia effettuato operazioni imponibili per un valore di euro 500.000,00 ed IVA pari ad euro 100.000,00 ed abbia riscosso effettivamente solo euro 300.000 per un totale di IVA pari ad euro 60.000,00. Anche solo l'omesso versamento di quanto riscosso a titolo di IVA è idoneo ad integrare il delitto. Occorre però considerare che l'imponibile non riscosso ammonta ad euro 200.000,00 e la relativa perdita non consente all'imprenditore di provvedere ai costi ed oneri  di produzione ( materie prime, dipendenti, altri oneri fiscali ). È assai curioso osservare che tra detti oneri ve ne sono alcuni la cui omissione determina responsabilità di natura anche penale ( ad esempio la contribuzione previdenziale per i lavoratori dipendenti ), con la conseguenza che a fronte di un unica risorsa disponibile si dovrebbe scegliere a quale responsabilità penale assoggettarsi. In questi casi - il relativo onere probatorio grava sull'imprenditore - parrebbe corretto individuare un esimente di natura soggettiva quale la causa di forza maggiore. 

In questa prospettiva di analisi, un ulteriore problematica - anche questa ignorata dal legislatore penale - attiene, ancora una volta, alla non coincidenza fra il sorgere dell'obbligo di versamento e l'effettivo riscossione della somma da parte del debitore. Ciò a prescindere da ritardi o insolvenze. Infatti, l'obbligo di versamento ( mensile o trimestrale) è spesso anticipato rispetto al termine contrattuale di pagamento stabilito tra le parti ( in alcuni casi si giunge pure a previsioni di 180 giorni dalla data di emissione della fattura). l'imprenditore è così costretto ad anticipare l'IVA dovuta all'Erario con la provvista di IVA riscossa da precedenti fatture in scadenza al momento dell'obbligo di versamento. In questi casi la dichiarazione annuale IVA non avrà mai corrispondenza tra quanto incassato e quanto versato, atteso che per il maggior periodo di effettivo pagamento il contribuente avrà anticipato somme percepite "aliunde" ( cioè per IVA relativa a fatture diverse da quelle di competenza). La questione è stata solo parzialmente superata dal D.M. Giustizia 11 ottobre 2012 per quegli imprenditori con un volume di affari inferiore a due milioni di euro ai quali è stata concessa l'opzione del regime IVA "per cassa" anche in ipotesi di cessione di beni. Ciò in conformità a quanto stabilito dall'art. 32 del decreto legge 22 giugno 2012 n 83 convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012 n 134 

Deve essere infine segnalato che la Corte Costituzionale , con sentenza del 9aprile 2014 n. 80 Pres. Silvestri rel. Frigo, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della soglia di punibilità fissata in euro 50.000,00 per tutte le ipotesi di omesso versamento consumate fino al 2011. L'irragionevolezza della previsione deriva dalla circostanza che per i reati di omessa o falsa dichiarazione ( certamente più gravi rispetto alla fattispecie in esame ove il contribuente rappresenta un debito erariale effettivo e reale ) era stabilita, fino al 2011, una soglia di punibilità pari ad Euro 103.291,38, poi modificata dal decreto legge 138 del 2011 così come convertito dalla legge n. 148 del 2011.La Corte Costituzionale ha così "esteso" tale maggiore soglia anche ai reati di omesso versamento IVA commessi fino al 17 settembre 2011. 

Alla luce di questa breve analisi è auspicabile un intervento del legislatore idoneo a ristabilire una certa congruenza fra obbligo tributario e condotta penalmente rilevante. In considerazione del fatto che il contribuente rappresenta, comunque, fedelmente alla Amministrazione finanziaria un proprio debito risulterebbe opportuna la previsione di una speciale causa di esclusione della punibilità nelle ipotesi di intervenuta sanatoria e regolarizzazione dell'omissione . Ciò che renderebbe la fattispecie in linea con l'originaria ratio dell'incriminazione: colpire quelle situazioni di evasione IVA di natura fraudolenta note come frodi carosello. 

Avv. Maurizio Vecchio - www.studiolegalevm.it 


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(04/06/2014 - Avv. Maurizio Vecchio)
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