Le Alte Corti hanno posto fine alla questione della tutela cautelare nel processo tributario d'impugnazione?
Sentenza dellaCorte di Cassazione n.2845/12 e della Corte Costituzionale n.109/2012.
Conla pronuncia del 24.02.2012, n.2845, la Corte di Cassazione ha sancito,infatti, il seguente principio didiritto: «Al ricorso percassazione avverso una sentenza delle Commissioni Tributarie Regionali siapplica la disposizione di cui all'art. 373,comma l, secondo periodo, c.p.c.giusta la quale ‘‘il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, suistanza di parte e qualora dall'esecuzione possa derivare grave e irreparabiledanno, disporre con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o chesia prestata congrua cauzione”. La specialità della materia tributaria el'esigenza che sia garantito il regolare pagamento delle imposte impone unarigorosa valutazione dei requisiti del fumus boni iuris dell'istanza cautelare e del periculum inmora.»
Con la pronuncia n.109 del 26 aprile 2012, la Corte Costituzionale ha ribadito ilprincipio di diritto e lo ha esteso allesentenze di primo grado, in virtù del richiamo all'art.283 c.p.c.
Entrambele Corti muovono dalla sentenza n. 217 del 17 giugno 20101 dellaCorte Costituzionale e dall'interpretazione costituzionalmenteorientata dell'art.49, D.Lgs.n.546/92, a cui tenore: “Alleimpugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano ledisposizioni del titolo III,capo I, dellibro II del codice di procedura civile, escluso l'art.337 e fatto salvo quantodisposto nel presente decreto.”
La riflessione per la Suprema è chel'art.49 esclude l'applicabilità al processo tributario dell'art.337c.p.c., e, quindi, della identica regola generale stabilita dall'art.373 c.p.c., comma 1, primo periodo (secondo cui l'esecuzione dellasentenza non è sospesa per effetto della impugnazione di essa),ma non escludel'applicabilità dell'eccezione stabilita dall'art.373 c.p.c., comma 1, secondo periodo (secondo cui il giudiceche ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualoradall'esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno, disporre conordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa).Infatti, questa sarebbe una eccezione propria del ricorso percassazione, come tale svincolata dalla tipologia della sentenza gravata e,dunque, riferibile anche al ricorso per cassazione avverso le sentenze delleCommissioni Tributarie Regionali.
Lariflessione per la Consulta è che l'art.49impedisce che le impugnazioni delle sentenze tributarie non abbiano effettosospensivo dell'esecuzione di queste (perché esclude la regola), per cui laconcatenazione delle norme di cui all'art.49, all'art.337 c.p.c., e artt. 283, 373 e 407 c.p.c.2(richiamati indirettamente dall'art.49) rende applicabili ‘a contrario' nelprocesso tributario le ipotesi di sospensione cautelare dell'esecuzione dellasentenza impugnata previste dagli “artt. 283,373 … e 407 c.p.c., fatte salvedallo stesso art.337 del medesimo codice”, idest delle sentenze di primo e disecondo grado.
Questepronunce, pur costituendo la chiave di svolta dei Giudici di merito perdichiarare la sospensione delle sentenze tributarie ai sensi del codice diprocedura civile, non hanno posto fine, a quanto emerge dai seguenti casi, alquadro conflittuale ed articolato tra le Commissioni tributarie regionali.
Recenti Orientamentidella giurisprudenza di merito.
Appenapochi mesi fa,la Commissione Tributaria Regionale per la Campania, conordinanza del 5 marzo 2013, ha negato la tutela cautelare avverso la sentenza d'appello,adducendo che essa confligge con le disposizioni di cui agli artt.1,co 2, 47,commi 1 e 7, 61 e 49, co 1, parte finale, D.Lgs. n.546/92, atteso che: l'art.1,co 2, fa salve le norme speciali del T.U.; l'art.47, co 1 e 7, limita al primogrado la tutela cautelare avverso gli atti dell'A.F.; l'art.61 sanciscel'osservanza in appello delle norme di primo grado e, dunque, in teoria puredell'art.47,ma l'art.49,norma speciale validata a monte dall'art.1,co 2, escludel'art.337 c.p.c. in appello, cioè la sospensiva della sentenza e, quindi, implicitamentepure la sospensiva dell'atto dell'A.F.
Inoltre,dissentendodel tutto per il predetto motivo dall'interpretazione costituzionalmenteorientata dell'art.49 in relazione allascissione dell'art.337 e dell'art.373 c.p.c., il Giudice ha sollevato laquestione di legittimità costituzionale dell'art.49, co 1, per contrasto congli artt.2 e 4, Cost. e 6, C.E.D.U in relazione all'art.10, Cost., nella partein cui non prevede la possibilità di sospensione dell'efficacia deiprovvedimenti impositivi ed esecutivi dell'A.F., confermati da sentenze diprimo grado e di appello, ove ricorra il pericolo di un danno grave edirreparabile, con carattere di irreversibilità e non altrimenti evitabile, aduno dei diritti inviolabili riconosciuti e tutelati dagli artt.2 e 4, Cost. edall'art.6, C.E.D.U.
LaC.T.R. di Bari, con ordinanza n. 8/5/13 del 20 maggio 2013, ha dichiaratoinammissibile l'istanza di sospensione della sentenza d'appello in pendenza delgiudizio di Cassazione, affermando che non esiste un principio costituzionaledi necessaria tutela cautelare nei vari tipi di processo e che è necessariorispettare la normativa del D.Lgs. n.546/92 contraddistinta da evidentespecialità.
IlCollegio di Bari ritiene che la disciplina processual-civilistica sullasospensione cautelare delle sentenze sia inapplicabile ad alcuno dei rititributari d'impugnazione; ciò sulla base di tre argomentazioni: 1) l'art.49, D.Lgs.n.546/92 nel rinviare al codice di procedura civile esclude espressamente l'applicazionedell'art.337 c.p.c. sulla sospensione dell'esecuzione della sentenza; 2) l'art.68,D.Lgs. n.546/92, disciplinando la riscossione frazionata delle imposte e dellesanzioni in pendenza del procedimento, esclude implicitamente la possibilità diprocedere alla sospensione delle sentenze di primo e di secondo grado; 3) laCorte Costituzionale, investita più volte, ha dichiarato infondate le questionidi legittimità degli artt.47 e 49,D.Lgs. n.546/92 in riferimento agli artt. 3 e24, Cost. e, con ordinanza n. 119 del 2007 ha dichiarato inammissibile laquestione di legittimità dell'art.283 c.p.c., asserendo l'inapplicabilità algiudizio d'appello della tutela cautelare prevista dall'art.47, D.Lgs.n.546/92.
TaliCommissioni hanno disatteso, dunque, l'argomentazione delle Corti e forse, nona torto, ove si pensi che la norma eccezionale di cui all'art.373 c.p.c. contrasti col sistematributario, nel cui ambito il titolo esecutivo da sospendere non è costituto dallasentenza, ma unicamente dall'atto impositivo o di riscossione. Il cherenderebbe preferibile ragionare in termini di lettura costituzionalmente orientatadegli artt.47,co 1 e 7, 68 e 61,D.Lgs. n.546/92, riguardanti rispettivamente lasospensione dell'atto,la sua esecuzione parziale e le norme applicabili inappello ed altresì dell'art.19,co 2, D.Lgs. n.472/97,3 sull'esecuzionedelle sanzioni in appello.
L'interpretazioneadeguatrice di queste norme consentirebbe di estendere ai riti d'impugnazione latutela cautelare avverso il titolo esecutivo nel rispetto del sistema.
AltreCommissioni hanno accolto la nuova impostazione di diritto.
LaC.T.R. per la Lombardia, con ordinanza n. 9/22/2013 del 8 marzo, hariconosciuto la tutela cautelare ricorrendo, nel caso, oltre al fumus boni iuris, un fondato periculum in mora: una particolare difficoltàfinanziaria che avrebbe pregiudicato la possibilità di prosecuzionedell'attività e il mantenimento del rapporto di lavoro con i dipendenti, ove sifosse proceduto al pagamento di quanto iscritto a ruolo.
LaC.T.R. per il Lazio, con ordinanza n.217/06/2013 del 25 giugno, valutato il fumus boni iuris, ha sospeso la sentenzad'appello impugnata in Cassazione per evitare al contribuente un grave edirreparabile danno,ivi derivante da “una forteesposizione debitoria comportante la mancanza di liquidità e (da) una elevatapercentuale di utilizzo delle linee di fido bancarie, situazione aggravatadalla crisi congiunturale che attualmente colpisce l'economia”, per cui ilpagamento dell'importo esposto nella cartella avrebbe rischiato “dicompromettere seriamente ed ulteriormente l'equilibrio economico-finanziariodella società”.
La C.T.R. per la Sardegna, con ordinanza n.18/01/13 del 22aprile 2013, ha accolto la richiesta di sospensioneavanzata dalla società, sussistendo il fumused il periculum.
Tuttavia, le suddette Commissioni hanno basato il percorso motivazionaleo sull'adesione tout court al nuovo principio o su argomenti diversificati daesso.
Il Giudice per la Sardegna ha accolto la richiesta sulla pura considerazione che sia laCorte di Cassazione (Sent. n. 2485/2012) che la Corte Costituzionale (Sent.n.109/2012) hanno ritenuto ammissibile il ricorso all'art. 373 c.p.c. qualorasussistano i requisiti del fumus boni iurise del periculum in mora.
Il Giudice Lombardo ha esposto che, nell'ottica dell'interpretazione adeguatrice della Consulta, la norma dell'articolo 373 c.p.c., co I,secondoperiodo, risulta “compatibile con il regime gradato dell'esecutività dell'attoamministrativo impugnato in relazione allo stato del procedimento, comedisciplinato dall'articolo 68 del D.Lgs. n. 546/1992, poiché evidentemente lasospensione si riferisce alla sola parte del tributo immediatamente esecutivasecondo quel regime e quello stato del processo”.
IlGiudice Romano ha spiegato che disconoscere la possibilità di inibitoria - in favoredel contribuente - costituirebbe una negazione illogica e al tempo stessogiuridicamente “paradossale” del diritto di difesa (art.24, Cost.), posto chela tutela cautelare è prevista sia nel processo civile che in quelloamministrativo e che, anche, lagiurisprudenza della Corte Europea è orientata a garantire la tutelacautelare del contribuente nel processo tributario.
Tanto avvalora l'ipotesi che, anche tra le commissioni regionali allineate alle posizioni interpretative(nomofilattica) della Cassazione e (adeguatrice) della Consulta sorgono timori acondividere il percorso logico-argomentativo prospettato dalle Corti e fondatosulla dicotomia tra ‘regola' ed ‘eccezione'. Ciò, a sua volta, dimostra l'esistenzasia di fondati rischi di interpretazione applicativa del principio di diritto4,sia principalmente di una forzatura, recte, di un'aporia nella costruzionedella sospensiva riflessa del titolo esecutivo (i provvedimenti dell'A.F.) dallasospensiva della sentenza provinciale e regionale, che, in questo processo, siribadisce, non costituisce il titolo esecutivo.5
Considerazionifinali.
Pertanto,sebbene le statuizioni ‘ermeneutiche', volte ad estendere ai giudizi successivial primo grado la tutela cautelare del contribuente avverso atti che incidononegativamente nella sua sfera giuridica, siano più che pregevoli e segnino unpasso importante e doveroso, si deve dedurre che la questione non sembra avertrovato in giurisprudenza una sistemazione definitiva e in armonia col sistematributario.
Delresto, le pronunce della Cassazione e della Consulta hanno il limite di non averproceduto alla ricostruzione sistematica e complessiva della tutela cautelare,perciò,di non aver dissipato i dubbi sul suo inquadramento nella normativa processual-tributaria.
Talché èauspicabile che sia il legislatore a disegnare molto presto la normativa sulla Sospensionedell'esecuzione in appello e in cassazione secondo le indicazioni già espresse neldisegno di legge varato il 10 settembre 1999 dal Consiglio dei Ministri, maiapprovato dal Parlamento, a cui tenore: “La Commissionetributaria regionale può sospendere l'esecuzione (dell'atto s'intende) applicando, in quanto compatibili, ledisposizioni che regolano la sospensione dell'atto impugnato da parte dellaCommissione provinciale (art. 47, D.Lgs. n. 546/1992).”
Note
1. Con lasentenza n. 217 del 17 giugno 2010, nel dichiarare inammissibile la questionedi legittimità dell'art.49, co 1, D.Lgs n. 546/92 in riferimento agliart.3,23,24,111 e 113 Cost., nonché, quale norma interposta all'art. 10 Cost.,in riferimento all'art. 6, comma 1, della convenzione per la salvaguardia deidiritti dell'uomo e delle libertà fondamentali,firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con l. 4 agosto1955 n. 848, la Corte rileva e sottolinea che il rimettente, nonostante la mancanza diun diritto vivente sul punto, non aveva esperito alcun tentativo diinterpretare la disposizione censurata nel senso che essa consental'applicazione al processo tributario della sospensione cautelare previstadall'art.373 c.p.c., con conseguente insussistenza del prospettato contrastocon gli evocati parametri costituzionali.
Inprecedenza, il Giudice delle leggi con varie pronunce - Sentenza n.165, 31maggio 2000; Ordinanze nn. 217, 19 giugno 2000; e n. 325, 27 luglio 2001- aveva dichiarato infondate le questioni dilegittimità degli artt.47 e 49,D.Lgs n.546/92 in riferimento all'art.3 eall'art.24 Cost.; con l'ordinanza n. 119, 5 aprile 2007, aveva dichiarato inammissibile la questione di legittimitàdell'art.283 c.p.c., e riconosciuto l'inapplicabilità al giudizio d'appellodella tutela cautelare di cui all'art.47, D.Lgs n. 546/92.
2. Gli articoli 283,373 .. e 407 c.p.c. sono menzionatinell'(escluso)art. 337 c.p.c., secondo periodo, a cui tenore: L'esecuzionedella sentenza non è sospesa per effetto dell'impugnazione di essa, salvo ledisposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407.
3. Per l'art.19, 2. D.Lgs n.472/97: La commissione tributaria regionale puòsospendere l'esecuzione (delle sanzioni nda) applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.546.
4. Adesempio che, a chiedere la sospensione degli effetti della sentenza sia l'enteimpositore o di riscossione per cui, pur in presenza di una sentenza favorevole (totale o parziale), ilcontribuente potrebbe subire l'esecuzione dell'atto impositivo, coll'effettodistorsivo che la tutela cautelare, concepita come esclusiva garanzia delcontribuente, invece, gli si possa ritorcere contro.
5. …Infatti, la sentenza non riguarda la condanna al pagamento di somme bensìriguarda la domanda di annullamento dell'atto impugnato, e quindi, essa ha ad oggetto il rigetto o l'accoglimento delricorso avverso quell'atto dotato di valore esecutivo. Il pagamento a seguitodella sentenza di rigetto, anche parziale, del ricorso non si giustifica allorasulla base della sentenza, ma sulla base del titolo esecutivo che non sia statoannullato, in toto o in parte, dalla sentenza.
Avv. Francesca Cosentino
Foro di Catania
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Materie: Diritto Tributario- Diritto Amministrativo -Diritto Civile Collegato
Data: 29/11/2013 11:00:00
Autore: Avv. Francesca Cosentino