L'avviso bonario non sempre deve precedere la notifica della cartella

L'avviso bonario non sempre deve precedere la notifica dellacartella

In caso di controllo automatico,l'obbligo del contraddittorio c'è solo se esistono incertezze su aspettirilevanti della dichiarazione

Vinicio Di Girolamo

Con la sentenza n. 1306, depositata ieri, la Cassazione torna apronunciarsi sulla necessità della comunicazione preventiva all'iscrizionea ruolo e, quindi, del contraddittorio endoprocedimentale, in relazionealla procedura di accertamento automatizzato ex art. 36-bis del DPR600/1973 (c.d.

“liquidazione automatica” delle dichiarazioni).

La Suprema Corte ha confermato il principio, da ritenersi ormai consolidato,per cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controlloautomatico è legittima anche se non è stato preventivamenteemesso l'avviso bonario, sempreché la pretesa derivi da una divergenzatra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate ( Cass. 3948/2011).

La comunicazione preventiva all'iscrizione a ruoloprevista dal predetto art. 36-bis del DPR 600/1973 e dall'art. 54-bisdel DPR 633/1972 è necessaria, infatti, solo quando vengano rilevati degli errorinella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativanon vi è alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha poi omessodi versare gli importi dichiarati ( Cass. 17396/2010).

I giudici di legittimità, con la sentenza di ieri, riprendendoun recente arresto (Cass. nn. 15311 e 15312 del 2014), hanno argomentato che leconclusioni sopra esposte derivano dal diverso quadro normativo chesottende i controlli automaticie quelli formali, per i quali il legislatore ha previsto garanzieprocedimentali diverse in funzione dell'intensità del potereaccertativo esercitabile con le due differenti tipologie di controllo.

Laddove, infatti, con il controllo formale ex art. 36-terdel DPR 600/1973, è prevista una capacità per il Fisco di incidere sulmerito di quanto dichiarato dal contribuente, con valutazioni tecniche “nonautomatiche”, potendo disconoscere detrazioni e deduzioni, la leggeprevede una precisa scansione

procedimentale consistente nella richiesta, preventiva al controllo,di chiarimenti o documenti al contribuente (comma 3) e della conseguentecomunicazione recante l'esito del controllo (comma 4).

Mentre, per l'accertamento automatico ex art. 36-bis delDPR 600/1973, avendo esso un ambito operativo chiuso e limitato alla meraliquidazione della dichiarazione, il legislatore ha solo previsto la comunicazionedell'esito del controllo al contribuente se diverso rispetto a quello emergentedalla dichiarazione (comma 3).

Il diverso potereprevisto per le due fattispecie accertative ha indotto il legislatore adadottare forme di contraddittorio preventivo obbligatorio, da applicaresempre per ogni singolo controllo, solo nell'ipotesi di controllo formale exart. 36-ter.

Occorre, tuttavia, ricordare che l'art. 6, comma 5 dello Statutodel Contribuente (legge 212/2000) stabilisce che, a pena di nullità, prima diprocedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione ditributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspettirilevanti della dichiarazione, l'Amministrazione Finanziaria deve invitareil contribuente, con il servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimentinecessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruoe comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione dellarichiesta.

La Cassazione ha stabilito più volte che tale disposizione statutariacondiziona l'obbligo di preventiva comunicazione alla sussistenza diincertezze di rilievo, che non sono certamente sussistenti quando l'esitodel controllo evidenzi solo una differenza tra il dichiarato ed il versato( Cass. nn. 26310/2010, 7536/2011, 7329/2012).

Se, infatti, il legislatore avesse voluto imporre ilcontraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruoloderivanti dalla liquidazione automatica della dichiarazione, non avrebbe postol'inciso nella prefata norma circa la sussistenza di “incertezze su aspettirilevanti della dichiarazione” (Cass. 8342/2012).

In caso di controllo automatico, quindi, come stabilitocon la pronuncia depositata ieri, l'obbligo del contraddittorioendoprocedimentale, mediante l'emissione dell'invito di cui all'art. 36-bis,comma 3 del DPR 600/1973, sussiste solo qualora esistano incertezzesu aspetti rilevanti della

dichiarazione (Cass. 15584/2014).

Nel caso oggetto della pronuncia in commento, era stata eccepitaanche la tardiva iscrizione a ruolo ex art. 17 del DPR 602/1973,oggi abrogato, nonché la tardiva notifica della cartella.

La Cassazione ha precisato,in proposito, che, con la riforma attuata dall'art. 1, commi 5-bis e 5-ter,del DL 106/2005, si è passati dal previgente regime didecadenza ancorato all'iscrizione a ruolo a quello legato alla notifica dellacartella di pagamento, peraltro senza soluzione di continuità, atteso che eranostate previste apposite norme transitorie.

Dalla predetta riforma, quindi, la legittimità della pretesa erariale è subordinata alla notificazione dellacartella di pagamento entro un termine di decadenza ( art. 25 del DPR602/1973), dovendo l'ordinamento garantire l'interesse delcontribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributariaderivante dalla liquidazione della dichiarazione (nello stesso senso, Cass. 16826/2006). Insostanza, l'unico termine decadenziale rilevante è quello della notifica dellacartella di pagamento.

Quindi sintetizzando :

Non è sempre obbligatorioil contraddittorio preventivo per la pretesa derivante dal controlloautomatizzato, poiché la norma lo prevede solo nell'ipotesi in cui ricorranoincertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Ad affermarlo è la Cortedi Cassazione con la sentenza n 1306 depositata ieri.

Una società impugnava unacartella di pagamento derivante dal controllo automatizzato di cui all'articolo36 bis del Dpr 600/73 e articolo 54 bis del Dpr 633/72.

Tra i motivi, la societàeccepiva anche che l'Ufficio aveva omesso l'invio del cd avviso bonario ed inogni caso, non aveva attivato il contraddittorio preventivo primadell'iscrizione a ruolo, violando così l'articolo 6 dello Statuto delcontribuente. In particolare la norma, al comma 5, prevede chel'amministrazione prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dallaliquidazione delle dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspettirilevanti deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari.

Il giudice di primo gradorespingeva il ricorso la cui sentenza veniva riformata dal collegio di appello.

L'Agenzia ricorreva cosìper Cassazione.
I giudici di legittimità,accogliendo il ricorso, hanno precisato che l'art. 6 citato non imponel'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debbaprocedere ad iscrizione a ruolo, ma soltanto qualora sussistano incertezze suaspetti rilevanti dalla dichiarazione.

Peraltro la Suprema corteha puntualizzato che il controllo automatizzato (di cui all'art. 36 bis) è unmero riscontro cartolare volto, cioè alla sola correzione di errori materiali.È un atto a contenuto “impositivo sostanzialmente chiuso” nel senso che lanorma è tassativa nel prevedere solo specifiche ipotesi in cui la pretesa puòessere avanzata.

Diverso è il controlloformale (articolo 36 ter), poiché considera cioè anche altri dati e documentioltre alla dichiarazione presentata.

Il legislatore, propriodinanzi a tali differenze ha imposto per il solo controllo formale l'obbligo diavvisare preventivamente il contribuente e, tra l'altro, solo ove sussistanoincertezze su aspetti rilevanti.

27 Gennaio 2015

Allegati:

• Cassazione Sentenza N.3948/2011

• Cassazione Sentenza N.17396/2010

• Cassazione Sentenza N.15311/2014

• Cassazione Sentenza N. 15312/2014

• Cassazione Sentenza N.26310/2010

• Cassazione Sentenza N.7536/2011

• Cassazione Sentenza N.7329/2012

• Cassazione Sentenza N.8342/2012

• Cassazione Sentenza N.1306/2015