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Traduzione in italiano del Commentario OCSE 2010 in tema di stabile organizzazione

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Si riporta qui di seguito la traduzione in italiano della parte del Commentario OCSE, versione 2010, nella parte in cui si sofferma sulla definizione di stabile organizzazione. Si ricorda che questa nozione risulta particolarmente rilevante per quelle imprese che, attraverso una struttura personale o materiale, operano in un Paese estero. Ovviamente la definizione di stabile organizzazione ed i suoi parametri temporali di permanenza, ove previsti, atta ad identificarla, si applicano ogni qual volta esista un trattato bilaterale contro la doppia imposizione; ma, anche al di fuori di questi casi, quanto chiarito nel commentario risulta importante per quei Paesi (Italia, Germania, Austria e Paesi Bassi) che adottano una nozione interna di stabile organizzazione, in quanto normalmente essi fondano la propria interpretazione proprio su quanto indicato in queste linee guida. COMMENTARIO ALL'ARTICOLO 5 INERENTE LA DEFINIZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE 1. La principale finalità della nozione di stabile organizzazione è di determinare il diritto di uno Stato contraente a tassare gli utili di un'impresa residente in un altro Stato contraente. Ai sensi dell'art. 7 uno Stato contraente non può tassare gli utili di un'impresa residente in un'altro Stato contraente, a meno che questa svolga la propria attività attraverso una stabile organizzazione ivi localizzata. 1.1. Prima del 2000, i redditi da servizi professionali e da altre attività di un soggetto indipendente erano trattate ai sensi di un articolo a sé stante, vale a dire l'art. 14. le previsioni di detto articolo erano simili a quelle applicabili agli utili d'impresa, ma esso si fondava sul concetto di sede fissa anziché di stabile organizzazione, fin da quando era stato originariamente pensato che quest'ultimo concetto doveva essere riservato alle attività commerciali ed industriali. L'eliminazione dell'art. 14 nel 2000 rifletté il fatto che non c'erano effettive differenze tra la nozione di stabile organizzazione, così come intesa dall'art. 7, e (quella di) base fissa, così come intesa nell'art. 14, ovvero tra come gli utili erano computati e tassati a come le tasse erano calcolate ai sensi degli artt. 7 o 14. Quindi l'eliminazione dell'art. 14 implica che la definizione di stabile organizzazione divenne applicabile a ciò che precedentemente costituiva una base fissa (d'affari). Paragrafo 1 2. Il paragrafo 1 fornisce la definizione generale del termine “stabile organizzazione” che mette in evidenza le caratteristiche essenziali di una stabile organizzazione, nel senso della Convenzione, e quindi un distinto “sito”, una “sede fissa d'affari”. Il paragrafo definisce il termine “stabile organizzazione” come una sede fissa d'affari, attraverso la quale l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività. Questa definizione, quindi, contiene i seguenti requisiti: - l'esistenza di una “sede d'affari”, cioè un impianto così come dei locali o, in certe circostanze, dei macchinari o delle attrezzature; - questa sede d'affari deve essere “fissa”, cioè deve determinata come un posto separato un certo connotato di permanenza; - lo svolgimento dell'attività d'impresa attraverso questa sede fissa d'affari. Ciò normalmente significa che le persona che, per un verso o un'altro, sono dipendenti di quest'impresa (cd., personale) svolgono l'attività d'impresa nello Stato in cui risulta localizzata la sede fissa. 3. Potrebbe essere osservato che nella definizione generale bisognerebbe svolgere alcuni cenni anche alle altre caratteristiche di una stabile organizzazione a cui in passato è stata data una certa importanza, e precisamente che la stabile organizzazione deve avere un carattere produttivo e quindi contribuire ai profitti dell'impresa. Nella odierna definizione questa strada non è stata intrapresa. All'interno del quadro di una ben gestita organizzazione imprenditoriale è sicuramente assiomatico che ciascuna parte contribuisce alla produttività dell'intera struttura. Certamente ciò non ricorre in ogni situazione in cui, perché nel più ampio contesto dell'intera organizzazione uno specifico stabilimento ha“carattere produttivo”, esso è conseguentemente una stabile organizzazione, a cui gli utili possono essere propriamente attribuiti ai fini della loro tassazione in un dato territorio (vedi il paragrafo 4 del Commentario). 4. La nozione di “sede d'affari” copre ogni locale, macchinario o installazione usato per svolgere l'attività dell'impresa, che sia o meno utilizzato esclusivamente per quello scopo. Una sede d'affari può anche configurarsi dove i locali non siano disponibili o necessari per lo svolgimento dell'attività d'impresa e semplicemente sia abbia una determinato spazio a disposizione. Essa è immateriale se gli uffici, i macchinari o le installazioni sono di proprietà o prese in locazione ovvero sono comunque a disposizione dell'impresa. Una sede d'affari deve così essere costituita da un posto in un mercato o da una determinata area usata permanentemente in un deposito merci (per lo stoccaggio dei beni soggetti a dazi). Ancora la sede d'affari può essere situata nelle istallazioni di un'altra impresa. per esempio, questo è forse il caso dove l'impresa estera ha costantemente a disposizione certi locali o una parte comunque di proprietà di un'altra impresa. 4.1 Come osservato prima, la mera circostanza che un'impresa abbia a disposizione un determinato spazio che sia utilizzato per attività d'impresa è sufficiente a costituire una sede d'affari. Non è quindi richiesta l'esistenza di un diritto formalmente riconosciuto ad usare quel luogo. Così, per esempio, una stabile organizzazione può esistere dove un'impresa occupi illegalmente un determinato luogo ove svolga la propria attività. 4.2 Mentre non è richiesta l'esistenza di un diritto formalmente riconosciuto ad usare quel luogo affinché ciò costituisca una stabile organizzazione, la mera presenza di un'impresa in un luogo particolare non significa necessariamente che detto luogo sia a disposizione di quell'impresa. Questi principi vengono illustrati attraverso i seguenti esempi, dove i rappresentanti dell'impresa sono presenti negli uffici di un'altra impresa. Il primo esempio è quello di un commerciale che regolarmente visita un principale cliente per raccogliere gli ordini ed incontra a tale fine nei suoi uffici il direttore acquisti. In questo caso, gli uffici del cliente non sono a disposizione dell'impresa per cui il commerciale sta lavorando e comunque non costituiscono una sede fissa d'affari attraverso cui quell'impresa svolge la propria attività (tuttavia, in base alle circostanze il paragrafo 5 può essere applicato per fondare l'esistenza di una stabile organizzazione). 4.3 Un secondo esempio è quello di un dipendente di una società che, per un lungo periodo di tempo, sia abilitato ad usare un ufficio nella sede di un'altra società (una controllata appena acquisita) al fine di assicurarsi che quest'ultima società ottemperi ai propri obblighi contrattuali assunti con la precedente società. In questo caso, l'impiegato sta svolgendo un'attività della precedente società e l'ufficio che è a sua disposizione presso la sede dell'altra società costituisce una stabile organizzazione del suo datore di lavoro, posto che l'ufficio sia a sua disposizione per un lasso di tempo sufficientemente lungo per costituire una “sede fissa d'affari” (vedi paragrafi da 6 a 6.3) e che le attività che vengono ivi svolte ricadano sotto l'attività descritta al paragrafo 4. 4.4 Un terzo esempio è quello di una società di trasporti che utilizzi come luogo di scarico un magazzino del cliente ogni giorno per un determinato numero di anni allo scopo di consegnare i beni acquistati dal cliente. In questo caso la presenza della società di trasporti al magazzino di stoccaggio sarebbe così limitata che quell'impresa non potrebbe considerare quel posto come a sua disposizione così da costituire una stabile organizzazione dell'impresa. 4.5 Un quarto esempio è quello di un pittore che, per due anni, spende tre giorni alla settimana nel grande edificio di uffici del suo principale cliente. In questo caso la presenza del pittore in quel luogo dove egli sta svolgendo la sua più importante funzione (dipingere) costituisce una stabile organizzazione del pittore. 4.6 Le parole “attraverso la quale” devono essere intese in un'ampia accezione così da applicarsi ad ogni situazione in cui le attività sono svolte in un luogo particolare che sia a disposizione dell'impresa per detto scopo. Così, per esempio, deve considerarsi che un'impresa ingaggiata per la pavimentazione di una strada svolga la propria attività “attraverso” il luogo dove questa attività viene svolta. 5. In accordo con la definizione, la sede d'affari deve essere “fissa”. Così normalmente deve esserci un legame tra la sede d'affari ed un determinato punto geografico. Essa è immateriale per il tempo che un'impresa di uno Stato contraente opera nell'altro Stato contraente, se ciò non viene fatto in un posto specifico, ma ciò non significa che l'apparecchiatura costituente la sede d'affari debba essere attualmente fissata al suolo su cui insiste. E' sufficiente che l'apparecchiatura rimanga in quel particolare sito (ma vedi il successivo paragrafo 20). 5.1 Dove la natura dell'attività imprenditoriale svolta da un'impresa sia tale che detta attività sia mossa di frequente tra luoghi contigui, potrebbe essere difficile determinare se ci sia una “sede d'affari” (se due sedi d'affari sono occupate e risultano integrate le altre condizioni di cui all'art. 5, ovviamente l'impresa avrà due stabili organizzazioni). Come sotto specificato nei paragrafi 18 e 20, generalmente si considera esistere una singola sede d'affari dove, alla luce della natura dell'attività, un particolare luogo all'interno del quale le attività vengono mosse possa considerarsi come un insieme commercialmente e geograficamente omogeneo in relazione a quell'attività. 5.2 Questo principio può essere illustrato attraverso un esempio. Una miniera chiaramente costituisce una singola sede d'affari, persino se le attività possono muoversi da un luogo ad un altro in quanto sia una grande miniera, nella misura in cui essa costituisca una singola unità geografica e commerciale in relazione all'attività di estrazione. In via similare, un “cento di locazione di uffici” in cui uno studio di consulenza affitta regolarmente differenti uffici può essere considerato come una singola sede d'affari di quello studio in quanto, in quel caso,l'edificio costituisce un insieme geografico e il centro sia una singola sede d'affari per lo studio di consulenza. Per la stessa ragione, una strada pedonale, un mercato all'aperto o una fiera in parti differenti in cui regolarmente un venditore allestisce il suo banco costituisce una singola sede d'affari per il venditore. 5.3 Al contrario, dove non c'è uniformità commerciale, il fatto che le attività siano svolte all'interno di una limitata area geografica non può portare al risultato che quell'area venga considerata come una sede d'affari. Per esempio, quando successivamente un pittore lavora sotto una serie di contratti non collegati per un numero di clienti estranei tra loro in una grande edificio di uffici, così che non possa dirsi esservi un unico progetto di ripristino dell'edificio, l'edificio non può essere considerato come una singola sede d'affari in relazione alla finalità del lavoro svolto. Tuttavia, nel diverso esempio del pittore che, sotto un singolo contratto, svolge il proprio lavoro per tutto l'edificio per un solo cliente, ciò rappresenta un singolo progetto per quel pittore e l'edifico nel suo insieme può poi essere considerato come una singola sede d'affari per la ragione che quel lavoro in seguito costituisce un insieme omogeneo dal punto di vista commerciale e geografico. 5.4 Ragionando a contrario, un'area dove le attività vengono svolte come parte di un singolo progetto che costituisce un insieme commercialmente coerente potrebbe difettare della necessaria coerenza geografica per essere considerato come una singole sede d'affari. Per esempio, quando un consulente lavora presso differenti branch in luoghi diversi, anche se ad un singolo progetto per istruire u dipendenti di una banca, ogni branch deve essere considerata separatamente. Tuttavia, se il consulente si muove da un ufficio ad un altro all'interno del medesimo luogo, si dovrebbe ritenere che egli rimanga nella medesima sede d'affari. Il singolo luogo possiede una coerenza geografica che è assente quando il consulente si muove tra branch differenti dislocate in diversi luoghi. 5.5 Chiaramente, una stabile organizzazione può essere considerata come localizzata in uno Stato contraente solo se la sede d'affari che rileva è situata nel territorio di quello Stato. La questione del se un satellite in orbita geo stazionaria possa costituire una stabile organizzazione per l'operatore satellitare riguarda in parte la distanza che separa il satellite dal territorio dello Stato. nessuno Stato membro concorderebbe sul fatto che la localizzazione di questo satellite possa fare parte del territorio dello Stato contraente in forza del diritto internazionale e potrebbe quindi considerarlo una stabile organizzazione ivi situata. Inoltre, la specifica area su cui il segnale del satellite può essere ricevuto (la “proiezione” del satellite) non può essere considerata come un dispositivo dell'operatore del satellite così da rendere quell'area una sede d'affari dell'operatore satellitare. Dal fatto che la sede d'affari deve essere fissa ne consegue che una stabile organizzazione può essere considerata esistente solo se la sede d'affari ha un certo grado di permanenza, cioè se essa non ha semplicemente natura temporanea. una sede d'affari può, tuttavia, consistere in una stabile organizzazione persino se essa esiste, in pratica, solo per un brevissimo periodo di tempo, perché la natura dell'affare è tale che esso si volgerà solo in quel breve lasso temporale. talvolta è difficile determinare quando il caso ricorra. Mentre le prassi seguite dagli Stati membri non sono consistite tanto nel fatto che ciò riguardi requisiti temporali, l'esperienza ha dimostrato che normalmente la stabile organizzazione non è stata ritenuta esistente in quelle situazioni dove un'attività venga svolta attraverso una sede d'affari che venga mantenuta in essere per meno di sei mesi (al contrario, la prassi mostra che ci sono molti casi in cui una stabile organizzazione sia ritenuta esistente quando la sede di affari veniva mantenuta per un periodo più lungo di sei mesi). Si è fatta un'eccezione quando le attività erano di natura ricorrente; in detti casi, ciascun periodo di tempo durante il quale il luogo viene utilizzato necessita di essere considerato in combinazione con il numero di volte durante le quali quel posto viene utilizzato (che può protrarsi per un determinato numero di anni). Un'altra eccezione è stata fatta laddove le attività costituivano un business che veniva svolto esclusivamente in quel Paese; in questa situazione, il business può avere una durata limitata a causa della sua natura, ma da quando esso viene completamente svolto in quel Paese, la connessione con quel Paese diventa forte. Per semplicità di gestione, i Paesi possono considerare queste prassi quando sono in disaccordo se una specifica sede d'affari che esista solo per un breve periodo di tempo costituisca o meno una stabile organizzazione. 6.1 Come riferito nei paragrafi 11 e 19, le interruzioni temporanee dell'attività non determinano la cessazione della stabile organizzazione. Parallelamente, come esaminato nel paragrafo 6, quando una particolare sede d'affari viene utilizzata per un periodo di tempo molto breve, ma detto utilizzo si svolge regolarmente durante un lungo arco temporale, la sede d'affari non può essere considerata come avente natura puramente temporanea. 6.2 Inoltre, potrebbero esserci casi in cui una determinata sede d'affari venga impiegata per un periodo di tempo molto breve da un determinato numero di business simili svolti dalle stesse persone o da persone correlate nel tentativo di evitare che quel posto venga considerato come utilizzato per scopi non meramente temporanei da ogni specifico business. A questi casi possono essere egualmente applicate le osservazioni poste al paragrafo 18 con riguardo agli accordi finalizzati all'abuso della regola dei 12 mesi prevista al paragrafo 3. 6.3 Diventa una sede fissa d'affari e così - retroattivamente — una stabile organizzazione quella che, da principio, sia destinata ad essere utilizzata per un tale breve periodo di tempo che non configuri una stabile organizzazione, ma poi venga di fatto mantenuta per un periodo di tempo tale che non possa più essere ulteriormente considerata una struttura temporanea. Una sede d'affari può anche costituire una stabile organizzazione dal suo inizio persino se, in pratica, essa è esistita per un periodo di tempo molto breve, se è cessata prematuramente a causa di speciale circostanze (la morte dell'imprenditore o il suo fallimento). 7. Affinché una sede d'affari costituisca una stabile organizzazione attraverso il suo utilizzo l'impresa svolge la sua attività in tutto o in parte. Come sopra stabilito al paragrafo 3, l'attività deve avere carattere produttivo. In aggiunta, l'attività necessita di essere permanente nel senso che non ci sia interruzione della sua operatività, ma le operazioni vengano svolte con regolarità. 8. Quando i beni materiali come gli impianti, le attrezzature industriali, commerciali o scientifiche (ICS), gli stabili, o i beni immateriali come i brevetti, i processi e simili, sono affittate o loca a terzi attraverso una sede fissa d'affari mantenuta da un'impresa di uno Stato contraente nell'altro Stato, in generale questa attività rende la sede d'affari una stabile organizzazione. Si applica la stessa regola se il capitale viene reso disponibile attraverso una sede fissa d'affari. Se l'impresa di uno Stato affitta o loca gli impianti, le attrezzature ICS, gli stabili o i beni immateriali ad un'impresa dell'altro Stato senza mantenere per dette attività di affitto o locazione una sede fissa d'affari all'interno dell'altro Stato, i beni ceduti in quanto tali non costituiranno una stabile organizzazione del locatore, a condizione che il contratto abbia ad oggetto il mero leasing delle attrezzature ICS, etc. Questo principio perdura persino quando, per esempio, il locatore fornisce personale dopo l'installazione al fine di utilizzare le attrezzature, posto che la sua responsabilità sia limitata unicamente alle operazioni di manutenzione delle attrezzature ICS sotto la direzione, la responsabilità ed il controllo del locatario. Se il personale ha ampia responsabilità, per esempio, nei processi decisionali sul lavoro per cui l'attrezzatura viene utilizzata, o se essi agiscono, assistono, controllano e mantengono l'attrezzatura sotto la responsabilità ed il controllo del locatore, le attività del locatore possono andare al di là del mero leasing di attrezzature ICS e costituire un'attività imprenditoriale. In questo caso può ravvisarsi una stabile organizzazione se viene integrato il requisito della permanenza. Quando detta attività è connessa con, o similare nelle sua caratteristiche a quelle menzionate al paragrafo 3, si applica il limite massimo di 12 mesi. Altri casi vanno valutati in base alle circostanze. 9. Il leasing di containers rappresenta un caso particolare di leasing di attrezzature industriali e commerciale che, tuttavia, presenta caratteristiche peculiari. Il problema dell'identificazione delle circostanza in cui si debba ritenere che un'impresa impegnata nell'attività di leasing di containers possieda una stabile organizzazione in un altro Stato è affrontato in modo più esaustivo in un report intitolato “The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers.” 9.1 Un altro esempio di quando non si possa ritenere che un'impresa svolga, in tutto o in parte, la propria attività attraverso una stabile organizzazione, è quello degli operatori nel campo delle telecomunicazioni di uno Stato contraente che sigli un accordo di “roaming” con un operatore straniero il quale consenta ai propri utilizzatori di connettersi al network dell'operatore straniero. In vigenza di detto accordo, un utilizzatore che sia al di fuori della copertura geografica del network domestico può fare e ricevere automaticamente telefonate, mandare o ricevere dati, o accedere ad altri servizi attraverso l'uso del network estero. L'operatore del network estero, poi, fattura detto utilizzo all'operatore del network domestico. Nella vigenza di un tipico accordo di roaming, l'operatore del network domestico trasferisce meramente le telefonate al network dell'operatore estero e non opera o ha fisico accesso a quel network. Per questa ragione, ogni luogo in cui il network estero è localizzato non può essere considerato alla stregua del l'operatore domestico e, quindi, non può costituire una stabile organizzazione di detto operatore. 10. Il business di un'impresa viene svolto principalmente dall'imprenditore o dai dipendenti dell'impresa (personale). Detto personale include i dipendenti in senso stretto e le altre persone che ricevono istruzioni dall'impresa (cd. agenti dipendenti). E' irrilevante il potere che detto personale ha in relazioni con terze parti. Non fa alcuna differenza se l'agente dipendente sia autorizzato o meno a concludere contratti se egli lavori in una sede fissa d'affari (vedi sopra il paragrafo 35). Tuttavia, non di mento, una stabile organizzazione può esistere se il business viene svolto principalmente attraverso attrezzature automatiche, essendo l'attività del personale ristretta alla sua installazione, al suo funzionamento, controllo e manutenzione. Siano o meno giochi o distributori, il fatto che la stessa installazione da parte di un'impresa di uno Stato nell'altro Stato costituisca una stabile organizzazione dipende dal fatto che l'impresa svolga o meno un'attività a fianco della installazione iniziale delle macchine. Una stabile organizzazione non esiste se l'impresa semplicemente installa le macchine e poi loca le macchine ad un'altra impresa. Tuttavia esiste una stabile organizzazione se l'impresa che installa le macchine anche le fa funzionare e ne cura la manutenzione per proprio conto. Questa regola si applica anche se le operazioni di funzionamento e manutenzione sono svolte da un agente dipendente dell'impresa. 11. Una stabile organizzazione incomincia ad esistere non appena l'impresa comincia a svolgere la propria attività attraverso la sede d'affari. Questo è il caso in cui per la prima volta l'impresa prepara, nella sede d'affari, l'attività attraverso cui detta sede deve operare permanentemente. Il periodo di tempo attraverso il quale la stessa sede fissa d'affari viene allestita dall'impresa non va considerato, a condizione che detta attività differisca sostanzialmente dall'attività per cui la sede d‘affari viene allestita. La stabile organizzazione cessa di esistere con l'alienazione della sede fissa d'affari ovvero con la cessazione di ogni sua attività, che si verifica quando tutti gli atti e le misure connesse con le ex attività della stabile organizzazione sono terminate (le transazioni commerciali, manutenzioni e riparazioni delle attrezzature). una interruzione temporanea delle operazioni, tuttavia,non può essere trattata alla stregua della chiusura. Se la sede d'affari è locata ad un'altra impresa, normalmente essa svolgerà solo le attività di detta impresa anziché del locatore;in generale la stabile organizzazione del locatore cessa di esistere, tranne quando esso continua a svolgere un'attività imprenditoriale attraverso la sua sede fissa d'affari. Paragrafo 2 12. Questo paragrafo contiene una lista, non esaustiva, di esempi, ciascuno dei quali può essere considerato, prima facie, come costituente una stabile organizzazione. Posto che questi esempi devono essere visti nei confronti del background della definizione generale data nel paragrafo 1, si assume che lo Stato contraente interpreti i termini elencati, “una sede d'affari”, “una branch”, “un ufficio”, etc. nel senso che dette luoghi di business costituiscano una stabile organizzazione solo se essi integrano i requisiti di cui al paragrafo 1. Il termine “sede d'affari” viene menzionato separatamente perché non è necessario un “ufficio”. Tuttavia, quando le leggi di uno dei due Stati contraenti non contengono la nozione di “sede d'affari” come luogo distinto dall'“ufficio”, non ci sarà alcune necessità di fare riferimento a quest'ultimo termine nelle loro convenzioni bilaterali. 14. Il sotto paragrafo f) presuppone che le miniere, i pozzi di petrolio o di gas, le cave o ogni altro luogo di estrazione delle risorse naturali costituiscono stabili organizzazioni. Il termine “ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali” dovrebbe essere interpretato in modo ampio. Esso include, per esempio, tutti i luoghi di estrazione di idrocarburi siano o meno lontano da terra. 15. (Sempre) il sotto paragrafo f) fa riferimento all'estrazione di risorse naturali, ma non menziona l'esplorazione di dette risorse, siano a terra o lontano da essa. Pertanto, sebbene il reddito proveniente da dette attività sia considerato utile d'impresa, la questione se dette attività siano svolta attraverso una stabile organizzazione è regolamentata dal paragrafo 1. Siccome, tuttavia, non è stato possibile giungere ad una visione comune della questione di base dell'attribuzione dei diritti di tassazione e della qualificazione dei redditi da attività esplorative, gli Stati contraenti possono concordare l'inserimento di specifiche norme al riguardo. essi possono concordare, per esempio, che un'impresa di uno Stato contraente, con riguardo alle sua attività di esplorazione di risorse naturali in un luogo o un'area nell'altro Stato contraente: a) si potrebbe ritenere che non costituisca una stabile organizzazione in quell'altro Stato; o b) si potrebbe ritenere che svolga dette attività attraverso una stabile organizzazione in quell'altro Stato; o c) si potrebbe ritenere che svolga dette attività attraverso una stabile organizzazione in quell'altro Stato se dette attività durino più di un determinato periodo di tempo. Inoltre gli Stati contraenti possono concordare di assoggettare il reddito derivante da detta attività ad ogni altra regola. Paragrafo 3 16. L'ultimo paragrafo prevede espressamente che un sito di edificazione o un progetto di costruzione o di installazione costituiscano una stabile organizzazione solo se perdurino più di 12 mesi. Ciascuno di detti termini che non rispetti questa condizioni non costituisce di per sé una stabile organizzazione, anche se al suo interno vi sia una installazione, quale un ufficio o un'officina ai sensi del paragrafo 2, associati ad un'attività di costruzione. Tuttavia, quando dette attività o officina siano impiegate per un determinato numero di progetti di costruzione e le attività ivi svolte vano oltre quelle menzionate al paragrafo 4, ciò dovrà essere considerato una stabile organizzazione se le condizioni dell'articolo sono comunque rispettate, anche se nessuno dei progetti interessi un sito di edificazione o un progetto di costruzione o di installazione che duri più di 12 mesi. In questo caso la situazione dell'officina o dell'ufficio dovrà comunque essere differente da quella di questi siti o progetti, nessuno dei quali costituirà una stabile organizzazione, e sarà importante assicurarsi che solo gli utili propriamente attribuibili alle funzioni svolte attraverso quell'ufficio o officina, tenendo in considerazione gli asset utilizzati ed i rischi assunti attraverso quell'ufficio o officina, siano imputati alla stabile organizzazione. Ciò può includere gli utili attribuibili ai compiti svolti in relazione ai vari siti di costruzione, ma solo nella misura in cui dette funzioni siano propriamente attribuibili all'ufficio. 17. Il termine “sito di costruzione o progetti di costruzione o di edificazione” include non solo la costruzione di edifici ma anche la costruzione di strade, ponti o canali, la ristrutturazione (esclusa la semplice manutenzione e restauro) di edifici, strade, ponti o canali, la posa di canali e lo scavo e il dragaggio. Ancora, il termine “progetto di istallazione” non è ristretto all'istallazione legata al progetto di costruzione; esso include anche l'istallazione di nuove attrezzature, come un complesso di macchine, in un edificio esistente o all'esterno. La pianificazione in loco e la supervisione della costruzione di un edificio sono disciplinate dal paragrafo 3. Gli Stati che desiderino modificare il testo del paragrafo per prevedere espressamente che detti risultati siano esenti devono farlo nelle convenzioni bilaterali. 18. Il test dei 12 mesi si applica individualmente a ciascun sito o progetto. nel determinare quanto tempo sia durato il sito o progetto, non va considerato il tempo speso precedentemente dall'appaltatore su altre aree o progetti che siano totalmente slegati da ciò. Un sito di edificazione dovrebbe essere considerato come una singola unità, persino se esso si fonda su più contratti, a condizione che ciò formi un insieme coerente da punto di vista commerciale e geografico. Secondo questa condizione, un sito di edificazione forma una singola unità anche se gli altri (edifici) sono stati collocati da numerose persone (si pensi alle case a schiera). La soglia dei 12 mesi è soggetta ad abusi; talvolta è capitato che la imprese (principalmente gli appaltatori o i sub appaltatori che lavorano su una piattaforma continentale o sono ingaggiati in attività connesse all'esplorazione e allo sfruttamento della piattaforma continentale) abbiano frazionati gli appalti in più parti, ciascuna delle quali interessava un periodo inferiore a 12 mesi ed lo abbiano concesso a differenti società che tuttavia erano partecipate dal medesimo gruppo. A parte il fatto che, in base alle circostanze, detti abusi possono soggiacere all'applicazione di norma anti-abuso, con riguardo a questo tema i Paesi possono adottare soluzioni all'interno delle negoziazioni degli accordi bilaterali. 19. Un sito esiste dal momento in cui l'appaltatore incomincia il suo lavoro, incluso ogni lavoro preparatorio, nel Paese dove la costruzione viene impiantata, incluso il caso che egli installi un ufficio di pianificazione della costruzione. In generale, esso continua ad esistere fino a che il lavoro viene completato o definitivamente abbandonato. Un sito non dovrebbe essere considerato come cessato quando il lavoro è temporaneamente discontinuo. Le interruzioni stagionali e quelle temporanee di altro genere vanno incluse nella determinazione della durata del sito. Le interruzioni stagionali comprendono le interruzioni dovute al mal tempo. Per esempio, le interruzione temporanee possono essere causate da carenze di materiale o da difficoltà lavorative. Così, per esempio, se un appaltatore ha iniziato i lavori inerenti una strada il 1° di maggio, si è fermato il 1° di novembre a causa del mal tempo o della mancanza di materiali, ma poi ha ripreso i lavori il 1° di febbraio dell'anno successivo, completando la strada il 1° giugno, il suo progetto di costruzione deve essere considerato una stabile organizzazione perché perché sono trascorsi 13 mesi dalla data di inizio (1° maggio) e quella di ultimazione (1° giugno dell'anno successivo). Se un'impresa(generalmente un appaltatore) che ha assunto l'esecuzione di un intero progetto subappalta parti di detto progetto ad altre imprese (subappaltatori), il periodo speso dai subappaltatore nel lavorare nel cantiere deve essere considerato come se fosse stato speso dall'appaltatore sul suo progetto. Lo stesso sub appaltatore ha una stabile organizzazione nel sito se le sue attività durano più di 12 mesi. 19.1 Nel caso di una società di persone, il test dei 12 mesi viene applicato a livello societario come se riguardasse la sua attività. se il periodo spese nel sito dai soci e dai dipendenti della società di persone supera i 12 mesi, l'impresa svolta attraverso detta partnership sarà ritenuta avere una stabile organizzazione. Ogni socio sarà così considerato possedere una stabile organizzazione ai fini della tassazione della sua partecipazione agli utili derivatigli al di là del tempo speso da quest'ultimo sul sito. 20. La vera natura del progetto di costruzione o di installazione può essere tale che l'attività dell'appaltatore deve essere nuovamente posizionata continuamente o al meno di volta in volta, man mano che il progetto va avanti. Per esempio questo potrebbe essere il caso delle strade o dei canali, della draga dei corsi d'acqua, o della psa di condotte. Parallelamente, quando parte delle strutture sostanziali, come il caso di una piattaforma lontana da terra, vengano assemblate in vari siti all'interno di un Paese e poi mosse in un'altra location all'interno del Paese al fine dell'assemblaggio finale, ciò fa parte di un singolo progetto. In questo caso, il fatto che la forza lavoro non sia presente per 12 mesi in un sito particolare non rileva. Le attività svolte in ciascun particolare punto fanno parte del singolo progetto e detto progetto deve essere trattato alla stregua di una stabile organizzazione, se, nel suo insieme, dura più di 12 mesi. Paragrafo 4 21. Questo paragrafo contiene l'elenco di un numero di attività d'impresa che costituiscono un'eccezione alla definizione generale contenuta nel paragrafo 1 e che non sono una stabile organizzazione, anche se la attività vengono svolte attraverso una sede fissa d'affari. La caratteristica comune a detta attività è che, in generale, esse hanno natura preparatoria o ausiliaria. Questo viene detto esplicitamente nel caso menzionato nel sub paragrafo, che attualmente importa una restrizione generale dell'ambito della definizione contenuta al paragrafo 1. Inoltre le combinazioni di attività menzionate nei sub paragrafi da a) a e) nella stessa sede fissa d'affari non vengono considerate una stabile organizzazione, a condizione che l'attività complessiva della sede fissa d'affari risultante da questa combinazione abbia natura ausiliaria o preparatoria. Così il paragrafo 4 è finalizzato a prevenire la circostanza che un'impresa di uno Stato venga tassata da un altro Stato, se essa svolge in detto altro Stato attività meramente preparatorie o ausiliarie. 22. Il sub paragrafo a) si riferisce solo al caso in cui un'impresa acquisisca l'utilizzo di strutture per l'immagazzinaggio, la visualizzazione o la consegna di suoi beni o merci. Il sub paragrafo b) si riferisce allo stock di merci di per se stesso e prevede che lo stock, in quanto tale, non venga trattato come una stabile organizzazione se viene mantenuto ai fini dell'immagazzinaggio, la visualizzazione o la consegna. Il sub paragrafo c) copre il caso in cui uno stock di beni o merci appartenenti ad un'impresa è trasformato da una seconda impresa, in nome o per conto dell'impresa precedentemente menzionata. Il riferimento alle informazioni del paragrafo d) va inteso nel senso di includere il caso di un ufficio di rappresentanza di un quotidiano che non persegue altro scopo che quello di agire come uno dei molti “tentacoli” della casa madre; ai fini della sua esenzione va esteso il concetto di “mero acquisto”. 23. Il sub paragrafo e) prevede che una sede fissa d'affari attraverso cui l'impresa esercita unicamente un'attività preparatoria o ausiliaria non costituisce stabile organizzazione. La formulazione di questo sub paragrafo non rende necessario produrre una lista esaustiva di eccezioni. Inoltre questo sub paragrafo prevede una esenzione generalizzata alla definizione generale di cui al paragrafo 1 e, quando confrontato con quel paragrafo, prevede un test più selettivo, con cui determinare che cosa costituisce una stabile organizzazione. In via approssimativa esso esso limita quella definizione ed escluse dalla sua piuttosto ampia finalità un numero di forme di organizzazione che, sebbene siano svolte attraverso una sede fissa d'affari, non dovrebbero essere trattate alla stregua di una stabile organizzazione. E' previsto che detta sede d'affari può ben contribuire alla produttività dell'impresa, ma i servizi che svolge sono così lontani dall'attuale realizzazione di utili che è difficile attribuire qualsivoglia utile alla sede fissa d'affari in questione. Un esempio è costituito dalle sedi fisse d'affari che si occupano esclusivamente di pubblicità o del reperimento di informazioni o di ricerca scientifica o dell'assistenza di un brevetto o del contratto di know-how, se queste attività hanno natura preparatoria o ausiliaria. 24. Spesso è difficile distinguere tra attività che hanno natura preparatoria o ausiliaria a quelle che non ce l'hanno. Il criterio decisivo è se l'attività della sede fissa d'affari in se stessa formi o meno una parte essenziale e significante dell'attività dell'impresa nel suo insieme. Ogni specifico caso va esaminato nelle sue caratteristiche. In ogni caso una sede fissa d'affari la cui finalità generale si identifica con lo scopo dell'intera impresa non svolge una attività preparatoria o ausiliaria. Per esempio quando l'assistenza ai brevetti e al know-how costituisce lo scopo dell'impresa, una sua sede fissa d'affari che eserciti detta attività non può beneficiare del sub paragrafo e). Una sede fissa d'affari che svolge la funzione di dirigere un'impresa o addirittura solo una parte di essa o di un gruppo della stessa non può inerire un'attività preparatoria o ausiliaria, per la ragione che detta attività manageriale eccede detto limite. se imprese con ramificazioni internazionali costituiscono un suddetto “ufficio amministrativo” nello Stato in cui essi hanno sussidiarie, stabili organizzazioni, agenti o licenziatari, detto ufficio che abbia funzioni di supervisione e coordinamento per tutto il dipartimento dell'impresa localizzato in quella regione costituisce normalmente una stabile organizzazione, perché esso rientra nella nozione di ufficio di cui al paragrafo 2. Quando una grande impresa internazionale delega tutte le funzioni manageriali al suo ufficio regionale di management, così che le funzioni della sede legale della predetta vengono ristrette alla supervisione generale (impresa policentrica), pure gli uffici regionali di management devono essere considerati un “luogo di direzione” nel senso del paragrafo 2. La funzione di direzione dell'impresa, pure se copre soltanto determinate aree delle suddette operazioni, costituisce una parte essenziale dell'operatività dell'impresa e quindi in alcun modo può essere intesa come un'attività preparatoria o ausiliaria nel senso del sub paragrafo e) del paragrafo 4. 25. Una stabile organizzazione può anche ravvisarsi se un'impresa mantiene una sede fissa d'affari per la consegna di parti di ricambio dei macchinari dei clienti quando, in aggiunta, essa svolge attività di manutenzione e riparazione, come viene menzionato nel sub paragrafo a) del paragrafo 4. dal momento che questa attività post-vendita costituiscono una parte essenziale e rilevante dei servizi dell'impresa, dette attività non sono meramente ausiliarie. Il sub paragrafo e) si applica solo se le attività della sede fissa d'affari sono limitate a quelle preparatorie o ausiliarie. Questo caso non ricorre, per esempio, quando la sede fissa d'affari non fornisce solo informazioni, ma anche progetti etc. specialmente mirati nei confronti di un singolo cliente. E neppure questo caso ricorre se si tratta di un'azienda di ricerca che di per sé concerna la fabbricazione. 26. Inoltre, il sub paragrafo e) chiarisce che le attività delle sedi fisse d'affari devono essere svolte per l'impresa. Una sede fissa d'affari che svolge i propri servizi non solo per l'impresa, ma anche direttamente per altre imprese, per esempio per altre società del gruppo cui appartiene la società proprietaria della sede fissa d'affari, non rientra nello scopo del sub paragrafo e). 26.1 Un altro esempio è quello di strutture come cavi o condotte che attraversano il territorio di un Paese. a parte il fatto che il reddito derivante dal proprietario o dall'utilizzatore di dette strutture è disciplinato dall'art. 6, quando essi costituiscono beni immobili ai sensi del paragrafo 2 dell'art. 6, può sorgere la questione se ad essi sia applicabile il paragrafo 4. quando queste strutture vengono utilizzate per il trasporto di sostanze appartenenti ad altre imprese, non si applica il sub paragrafo a), che inerisce la consegna di beni o merci appartenenti all'impresa che utilizza la struttura, in quanto riguarda il proprietario o l'utilizzatore di queste strutture. Anche il sub paragrafo e) non è applicabile in quanto riguarda l'impresa, atteso che i cavi e le condotte non vengono utilizzate solo dall'impresa e il loro uso non è preparatorio o ausiliario. Tuttavia questa situazione è differente quando un'impresa possiede ed utilizza un cavo o una condotta che attraversa il territorio di un Paese al solo fine di trasportare i beni di sua proprietà e detto trasporto è meramente incidentale per il business dell'impresa, come nel caso di un'impresa il cui business è di rifornire di petrolio e che possiede ed utilizza una condotta che attraversa il territorio d un Paese solo per trasportare il proprio petrolio alle sue raffinerie situate in un altro Paese. In detto caso, il sub paragrafo a) trova applicazione. un'ulteriore questione è se i cavi o le condotte possano anche costituire una stabile organizzazione per il cliente dell'utilizzatore, cioè dell'impresa i cui dati, energia o la proprietà sono trasmessi o trasportati da un posto ad un altro. In questo caso, l'impresa sta meramente ottenendo i servizi di trasmissione o trasporto forniti dall'operatore of dei cavi o della condotta e non ha la loro disponibilità. Conseguentemente, i cavi o le condotte non possono essere considerati una stabile organizzazione di detta impresa. 27. Come già sopra indicato nel paragrafo 21, il paragrafo 4 il paragrafo 4 contiene le eccezioni alla definizione generale di cui al paragrafo 1 con riguardo alle sedi fisse d'affari che svolgono attività preparatorie o ausiliarie. Pertanto, ai sensi del sub paragrafo f) del paragrafo 4, il fatto che una sede fissa d'affari combini tra loro attività menzionate dai sub paragrafi da a) ad e) del paragrafo 4 di per sé non significa che vi sia una stabile organizzazione. Fin tanto che la combinazione delle attività di detta sede fissa d'affari siano meramente preparatorie o ausiliarie, non può esistere una stabile organizzazione. Dette combinazioni non devono essere considerate in maniera rigida, ma alla luce delle specifiche circostanze. Il criterio della “natura preparatoria o ausiliaria” non va interpretato nella stessa maniera in cui in cui viene affrontato lo stesso criterio dal sub paragrafo e) (vedi sopra i paragrafi 24 e 25). Gli Stati che vogliano consentire ogni combinazione di quanto menzionato nei sub paragrafi da a) ad e), senza tenere conto se il criterio della natura preparatoria o ausiliaria di detta combinazione sia integrato, possono farlo cancellando le parole da “provided” a “character” nel sub paragrafo f). 27.1 Il sub paragrafo f) non riveste importanza nel caso in cui un'impresa mantenga più sedi fisse d'affari secondo il significato di cui ai sub paragrafi da a) ad e), a condizione che esse siano separate l'una dall'altra fisicamente e organizzativamente, come nel caso in cui ogni sede d'affari vada vista separatamente ed isolatamente per decidere se esista una stabile organizzazione. Le sedi d'affari non sono “organizzativamente separate” quando in uno Stato contraente ciascuna svolga funzioni complementari come ricevere ed immagazzinare beni in un luogo, distribuire detti beni ad un altro etc. Un impresa non può frazionare un business operativamente omogeneo in svariate piccole operazioni al fine di argomentare che ciascuna di esse è meramente assunta in un'attività preparatoria o ausiliaria. 28. le sedi fisse d'affari di cui al paragrafo 4 non possono costituire una stabile organizzazione per il tempo in cui le loro attività sono ristrette a funzioni che sono requisiti per assumere che la sede fissa d'affari non è una stabile organizzazione. Questo caso ricorre anche se i contratti necessari per iniziare e svolgere il business sono conclusi da coloro che sono in carica alla medesima sede fissa d'affari. I dipendenti delle sedi d'affari nel senso di cui al paragrafo 4 che sono autorizzati a concludere detti contratti non costituiscono agenti ai sensi del paragrafo 5. Un caso di specie potrebbe essere un istituto di ricerca il cui management è autorizzato a concludere i contratti necessari per mantenere l'istituto e che eserciti questa autorità all'interno delle funzioni delle istituzioni. Tuttavia esiste una stabile organizzazione se la sede fissa d'affari, che esercita qualcuna delle funzioni indicate al paragrafo 4, eserciti queste ultime non solo in nome dell'impresa cui appartengono, ma in nome di altre imprese. Se, per esempio, un'agenzia di marketing mantenuta da un'impresa è anche assunta nella pubblicità per altre imprese, essa va vista come una stabile organizzazione dell'impresa da cui è mantenuta. 29. Se una sede fissa d'affari di cui al paragrafo 4 non è una stabile organizzazione, allo stesso modo questa esenzione si applica allo smaltimento di beni mobili di proprietà della sede fissa, al termine dell'attività d'impresa in detta installazione (vedi il paragrafo 11 ed il paragrafo 2 dell'articolo 13). Atteso che, per esempio, l'esposizione delle merci costituisce un'ipotesi di esenzione ai sensi dei sub paragrafi a) e b), la vendita delle merci al termine del commercio di una fiera o di un convegno è coperta da esenzione. Ovviamente questa esenzione non si applica alla vendita di merci non esibite alla fiera o al convegno. 30. Una sede fissa d'affari che utilizzi entrambe le attività sia quelle che costituiscono eccezione (paragrafo 4) sia altre va considerata una stabile organizzazione e tassata con riguardo ad entrambe le tipologie di attività. Questo, per esempio, è il caso di un negozio mantenuto per l'esposizione dei beni e per le vendite. Paragrafo 5 31. Viene generalmente accettato il principio per cui si dovrebbe considerare che un'impresa abbia una stabile organizzazione in uno Stato se a certe condizioni vi è una persona che agisca per essa, anche se l'impresa non ha una sede fissa d'affari in quello Stato nei senso di cui ai paragrafi 1 e 2. Questa previsione assolve la finalità di dare a quello Stato il diritto di tassazione. Così il paragrafo 5 fissa la condizioni in base alle quali si considera che un'impresa abbia una stabile organizzazione in relazione ad ogni attività di una persona che agisca per essa. Il paragrafo fu riformulato nel modello di convenzione del 1977 per chiarire l'intento della corrispondente previsione del modello del 1963 senza alterare la sua sostanza, a parte un'estensione delle attività escluse della persona. 32. Le persone le cui attività possono creare una stabile organizzazione per l'impresa sono i cd. agenti dipendenti, cioè persone, dipendenti o meno dell'impresa, che non sono agenti indipendenti di cui al paragrafo 6. alternativamente dette persone possono essere persone fisiche o società e devono non essere residenti del, o avere una sede d'affari nel, lo Stato in cui agiscono per l'impresa. Non interessa le relazioni economiche internazionali prevedere che il mantenimento di ogni dipendente conduce ad una stabile organizzazione per l'impresa. Detto trattamento viene limitato alle persona che in considerazione dello scopo della loro autorità o della natura della loro attività coinvolge l'impresa in una particolare misura nelle attività nello Stato interessato. Inoltre, il paragrafo 5 si basa sul principio che solo le persone con il potere di concludere contratti possono condurre ad una stabile organizzazione attraverso il loro mantenimento. In detto caso la persona ha un potere sufficiente per impegnare la partecipazione dell'impresa nell'attività in quello Stato. L'uso del termine “stabile organizzazione” in questo contesto presuppone, ovviamente, che quella persona eserciti il suo potere ripetutamente e non in casi isolati. 32.1 Parimenti, la frase “potere di concludere contratti in nome dell'impresa” non limita l'applicazione del paragrafo all'agente che liberamente entra in contatto nel nome dell'impresa; il paragrafo si applica ugualmente ad un agente il quale conclude contratti che vincolano la società anche se questi non sono immediatamente stipulati nel nome dell'impresa. La mancanza del coinvolgimento attivo dell'impresa nella contrattazione può essere indicativo si una concessione di poteri all'agente. Per esempio, si può ritenere che l'agente abbia un attuale potere di concludere contratti quando egli sollecita e riceve (ma formalmente non conclude) ordini che vengono direttamente spediti al magazzino da cui i beni vengono consegnati e dove l'impresa estera normalmente approva le transazioni commerciali. 33. Il potere di concludere contratti deve coprire i contratti che ineriscono le operazioni che costituiscono il business proprio dell'impresa. Sarebbe irrilevante, per esempio, se la persona abbia il potere di impegnare i dipendenti dell'impresa ad assistere la sua attività o se la persona in discorso sia autorizzata a concludere, nel nome dell'impresa, contratti similari, relativi ad operazioni meramente interne. Inoltre il potere deve essere esercitato abitualmente nell'altro Stato; l'esistenza o meno di questa circostanza deve essere determinata sulla base dell'effettiva situazione commerciale. Una persona che sia autorizzata a negoziare tutti gli elementi ed i dettagli di un contratto in un modo che vincoli l'impresa esercita questa autorità “in quello Stato”, anche se il contratto viene firmato da un'altra persona nello Stato in cui l'impresa è localizzata o anche se la prima persona non ha formalmente ricevuto un poteri di rappresentanza. Tuttavia il mero fatto che una persona abbia assistito o perfino partecipato alle negoziazioni in uno Stato tra un'impresa ed un cliente non è sufficiente, di per sé, a fare concludere che la persona ha esercitato in quello Stato il potere di concludere contratti nel nome dell'impresa. Il fatto che una persona abbia assistito o perfino partecipato a dette negoziazioni può, tuttavia, essere un fattore rilevante per determinare le esatte funzioni svolte da quella persona a favore dell'impresa. Considerato che, in forza del paragrafo 4, il mantenimento di una sede fissa d'affari ai soli fini indicati in quel paragrafo non costituisce una stabile organizzazione, una persona le cui attività sono ristrette a detti scopi non crea parimenti una stabile organizzazione. 33.1 Il requisito che un agente deve “abitualmente” esercitare il potere di concludere contratti riflette i principio sottostante di cui all'art. 5 che la presenza che una società mantiene in uno Stato contraente dovrebbe essere qualcosa di diverso della mera transitorietà, se vuole ritenersi che l'impresa mantenga una stabile organizzazione e quindi una presenza tassabile in quello Stato. La misura e la frequenza dell'attività necessaria per concludere che l'agente sta “abitualmente esercitando” il potere di concludere contratti dipenderà dalla natura dei contratti e del business del committente. Non è possibile approntare un test preciso sulla frequenza. Non di meno, gli stessi tipi di fattori considerati a paragrafo 6 rilevano a detto scopo. 34. Quando risultano integrati i requisiti di cui al paragrafo 5, una stabile organizzazione dell'impresa esiste esiste nella misura in cui la persona agisce per quest'ultima, vale a dire non solo nella misura in cui una persona esercita il potere di concludere contratti nel nome dell'impresa. 35. Ai sensi del paragrafo 5, solo quelle persone che integrano quelle specifiche condizioni possono integrare una stabile organizzazione; tutte le altre persone ne sono escluse. Tuttavia, potrebbe sorgere il dubbio che il paragrafo 5 semplicemente contenga un test alternativo sull'esistenza di una stabile organizzazione in uno Stato. Se può dimostrarsi che l'impresa ha una stabile organizzazione ai sensi dei paragrafi 1 e 2 (salve le previsioni del paragrafo 4), non si deve dimostrare che la persona in carica sia chi ricade sotto la previsione del paragrafo 5. Paragrafo 6 36. Quando un'impresa di uno Stato contraente porta avanti relazioni commerciali attraverso un broker,un agente generale o ogni altro agente indipendente, essa non può essere tassata nell'altro Stato contraente in rapporto a dette relazioni, se l'agente sta agendo nel normale esercizio della sua attività (vedi il paragrafo 32). sebbene sia intuitivo che detto agente, che rappresenta una diversa impresa, non può costituire una stabile organizzazione dell'impresa estera, il paragrafo 6 è stato inserito nell'Articolo per chiarire ed enfatizzare questo concetto. 37. Una persona integrerà la finalità di cui all'art. 6, e quindi non costituirà una stabile organizzazione dell'impresa a favore della quale agisce solo se: a) egli è legalmente ed economicamente indipendente, e b) opera nel normale svolgimento della propria attività quando agisce in favore dell'impresa. 38. Il fatto che una persona sia indipendente dall'impresa rappresentata dipende dall'estensione degli obblighi che questa persona ha con l'impresa. Quando le attività commerciali che la persona compie per l'impresa sono soggette ad istruzioni dettagliate o ad un controllo generale, detta persona non può considerarsi indipendente. Un altro importante criterio consiste nel determinare se il rischio imprenditoriale scaturisce dalla persona o dall'impresa rappresentata. 38.1 In relazione al test dell'indipendenza legale, va notato che il controllo che una società esercita sulla sua sussidiaria come azionista non rileva ai fini della condizione di dipendenza o meno della sussidiaria in qualità di agente della controllante. Ciò è coerente con il disposto del paragrafo 7 dell'art. 5. Tuttavia, ai sensi del paragrafo 41 del Commentario, la sussidiaria può essere considerata un agente dipendente della sua controllante applicando lo stesso test che viene applicato alle società non collegate. 38.2 Le seguenti considerazioni dovrebbero sorgere quando si sta determinando se un agente deve essere considerato indipendente. 38.3 Un agente indipendente sarà normalmente responsabile verso il proprio mandante per i risultati del suo lavoro, ma non sarà soggetto ad un rilevante controllo sul modo in cui questo lavoro viene portato avanti. egli non sarà soggetto ad istruzioni dettagliate provenienti dal mandante su come condurre il lavoro. Il fatto che il mandante stia confidando sulle speciali abilità e conoscenze dell'agente è indice della sua indipendenza. 38.4 Le limitazioni nella gamma di affari che possono essere conclusi dall'agente chiaramente influiscono sulla portata del potere dell'agente. Tuttavia dette limitazioni non rilevano ai fini della questione dell'indipendenza, che viene considerata determinando l'ampiezza della libertà con cui l'agente svolge la propria attività in favore del mandante nell'ambito dell'ampiezza dei poteri conferiti dal contratto. 38.5 Potrebbe essere una caratteristica dell'accordo di un'operazione che un agente fornisca operazioni al mandante con riguardo all'affare concluso. Ciò non è di per sé un criterio sufficiente per determinare che l'agente sia dipendente, a meno che l'informazione venga fornita nel corso della richiesta di approvazione da parte del mandante per il modo in cui l'affare va concluso. la trasmissione dell'informazione, che è semplicemente intesa ad assicurare il buon esito dell'accordo e la continuità delle buone relazioni con il mandante non costituisce un segno di dipendenza. 38.6 Un altro fattore che va considerato nella individuazione dello status di dipendente è il numero di mandanti rappresentati dall'agente. Lo status di indipendente è meno probabile se le attività dell'agente sono svolte totalmente o quasi totalmente in favore di una sola impresa oltre la durata di un affare o per un lungo periodo di tempo. Tuttavia, questo fatto non è di per sé determinante. Tutti i fatti e le circostanze vanno considerate al fine di determinare le attività dell'agente costituiscano un business autonomamente condotto dallo stesso in cui egli assume il rischio e riceve un corrispettivo dall'uso delle sue capacità e conoscenze imprenditoriali. Quando nel corso della sua normale attività un agente agisce per un certo numero di mandanti e nessuno di essi risulta predominante nel business svolto dall'agente la dipendenza giuridica può esistere se il mandante agisce a fianco (dell'agente) per controllarne gli atti nel corso dell'attività svolta in suo favore. 38.7 Delle persone non agiscano nel corso della propria attività ordinaria se, in luogo dell'impresa, esse svolgono attività che, economicamente, appartengono alla sfera dell'impresa piuttosto che delle proprie operazioni di business. Quando, per esempio, un agente non solo vende i beni e le merci di un'impresa in proprio, ma anche, relativamente a quell'impresa, agisce abitualmente come un agente fisso con poteri di concludere contratti, in relazione a questa particolare attività si deve dire che egli costituisca una stabile organizzazione, considerato che così egli sta agendo al di fuori della sua normale attività (detta dell'agente di commercio), a meno che le sua attività siano limitate a quelle indicate alla fine del paragrafo 5. 38.8 Nel decidere se determinate attività ricadano o meno all'interno del normale svolgimento del business di un agente, prima vanno esaminate le attività normalmente svolte all'interno dell'attività dell'agente in qualità di broker, di agente di commercio ovvero di altro tipo di agente indipendente piuttosto che considerare le altre attività svolte dall'agente. Mentre normalmente il paragone dovrebbe farsi con le normali attività dell'agente, in determinate circostanze possono utilizzarsi altri test complementari in aggiunta o alternativamente al primo, quale, per esempio, quello di stabilire quando le attività dell'agente non ineriscano la sua normale attività. 39. In accordo con la definizione di “stabile organizzazione”, una compagnia di assicurazione di uno Stato può vedere tassato il suo business in un altro Stato, se questa ha una sede fissa d'affari secondo il significato del paragrafo 1 o se essa svolge la propria attività attraverso le persone indicate al paragrafo 5. Considerato che talvolta le agenzie delle compagnie assicurative straniere non integrano i requisiti di cui sopra, è possibile che dette compagnie conducano su larga scala la propria attività in uno Stato senza essere ivi tassate sui profitti provenienti da detta attività. Al fine di ovviare a questa possibilità, varie convenzioni concluse dagli Stati membri della OECD contengono la previsione secondo cui si considera che le compagnie assicurative di uno Stato possiedano una stabile organizzazione nell'altro Stato, se queste ivi ricevono (il pagamento di) premi attraverso un agente ivi stabilito — diverso da un agente che già costituisce una stabile organizzazione in forza del paragrafo 5 — o assicura rischi situati in quel territorio attraverso detto agente. La decisione se inserire in una convenzione una previsione di questo tipo dipenderà dalla situazione giuridica e fattuale predominante negli Stati contraenti interessati. Frequentemente, quindi, detta previsione non verrà considerata. In vista di ciò, non sembra consigliabile inserire una previsione in questi termini nel Modello di Convenzione. Paragrafo 7 40. Normalmente si accetta che, di per sé, l'esistenza di una società sussidiaria non costituisce una stabile organizzazione della sua società controllante. Ciò consegue dal principio secondo cui, ai fini della tassazione, detta società sussidiaria costituisce un'entità giuridicamente indipendente. Persino il fatto che il business svolto dalla società sussidiaria sia diretto dalla società controllante non rende la società sussidiaria una stabile organizzazione della prima. 41.Tuttavia, ai sensi dei paragrafi 1 o 5 dell'Articolo, una società controllante può avere una stabile organizzazione in uno Stato quando una sussidiaria ha una sede d'affari. Così, ogni spazio o locale appartenente alla sussidiaria, che sia a disposizione della società controllante (vedi i paragrafi 4, 5, e 6) e che costituisca una sede fissa d'affari attraverso cui la controllante svolta la propria attività, costituirò una stabile organizzazione della controllante ai sensi del paragrafo 1, salvi i paragrafi 3 e 4 dell'Articolo (vedi, per caso, l'esempio contenuto nel paragrafo 4.3). Inoltre, ai sensi del paragrafo 5, si riterrà che una controllante abbia una stabile organizzazione in uno Stato con riguardo ad ogni attività che le sue sussidiarie si assumono per questa, se la sussidiaria ha e svolge abitualmente in quello Stato il potere di concludere contratti in nome della controllante (vedi i paragrafi 32, 33 e 34), a meno che questa attività si limitino a quelle indicate al paragrafo 4 dell'Articolo o la sussidiaria agisca nell'ambito della sua normale attività di agente indipendente di cui al paragrafo 6. 41.1 Gli stessi principi si applicano ad ogni società che faccia parte di un gruppo multinazionale nel senso che una società abbia una stabile organizzazione in uno Stato quando abbia a sua disposizione (vedi i paragrafi 4, 5 e 6) ed utilizzi uffici appartenenti ad un'altra società del gruppo ovvero se per quest'ultima società si configuri una stabile organizzazione nel senso descritto al paragrafo 5 dell'Articolo (vedi i paragrafi 32, 33 e 34). Tuttavia, a determinazione di quando esista una stabile organizzazione secondo i paragrafi 1 o 5 deve essere svolta separatamente per ciascuna società del gruppo. Così, l'esistenza in uno Stato di una stabile organizzazione di una società del gruppo non ha rilevanza con fatto che un'altra società del gruppo abbia una stabile organizzazione in quello Stato. 42. Mentre gli uffici appartenenti ad una società facente parte di un gruppo multinazionale possono essere messi a disposizione di un'altra società del gruppo e può, salve le altre condizioni dell'Articolo 5, costituire una stabile organizzazione dell'altra società, se il business è svolto attraverso quella sede, questo caso va distinto dalla situazione, frequente, in cui una società facente parte di u gruppo multinazionale fornisca servizi (sottintendi, di management) ad un'altra società del gruppo come parte del suo business, svolto in uffici diversi da quelli dell'altra società e con proprio personale. In questo caso, il luogo dove detti servizi vengono forniti non si considerano a disposizione di quest'ultima società e non si tratta del business di quella società che viene svolto attraverso quella sede. Quindi quella sede non può essere considerata una stabile organizzazione della società a cui i servizi vengono forniti. Perciò, il fatto che l'attività propria di una società in una data location possa fornire benefici economici all'attività di un'altra società non significa che quest'ultima svolga il suo business attraverso quella location: chiaramente, una società che semplicemente acquisti parti prodotte o servizi forniti da un'altra società in un diverso Paese non ha una stabile organizzazione a causa di ciò, anche se può trarre beneficio dalla produzione di dette parti o dalla fornitura di detti servizi. Commercio elettronico 42.1 Ci sono state alcune discussioni sul fatto che il semplice uso di attrezzature informatiche in transazioni commerciali elettroniche in un Paese possa costituire una stabile organizzazione. La questione genera un determinato numero di temi relativi alle previsioni dell'Articolo. 42.2 Mentre una location dove un'impresa dirige attrezzature automatiche può costituire una stabile organizzazione nel Paese dove è situata (vedi nel prosieguo), si deve distinguere tra le attrezzature informatiche, che possono essere stabilite in una location in modo da costituire a certe condizioni una stabile organizzazione, e i dati ed il software che vengono utilizzati dal, o immagazzinati in quell'attrezzatura. Per esempio, un sito Internet che sia una combinazione di software e dati elettronici, di per sé non costituisce un bene materiale. Pertanto questo non possiede una location, che possa costituire una “sede d'affari”, così come non c'è un “impianto così come un'officina o, in certa circostanze, macchinari o attrezzature” (vedi paragrafo 2), per quanto il software ed i dati costituiscano quel dato sito internet. D'altro canto, il server su cui il sito web è caricato e attraverso cui è accessibile, è una parte di equipaggiamento con una location fisica che può così costituire una “sede fissa d'affari” dell'impresa che gestisce quel server. 42.3 La distinzione tra un sito web ed il server su cui il primo risulta caricato ed utilizzato, è importante, considerato che l'impresa che gestisce il server può essere diversa dall'impresa che svolge l'attività attraverso il sito web. Per esempio, ricorre frequentemente che i siti web, attraverso cui un'impresa svolge il proprio business, di essere ospitati sul server di un Internet Service Provider (ISP). sebbene i corrispettivi pagati all'ISP in forza di detto accordo possono essere commisurati ad un determinato ammontare di spazio utilizzato per immagazzinare il software ed i dati richiesti dal sito web, normalmente questi contratti non risultano nel server e nella loro location a disposizione dell'impresa (vedi il paragrafo 4), persino se l'impresa è stata in grado di determinare che il suo sito web sia ospitato in un dato server posto in una particolare location. In questo caso, l'impresa perfino non ha una presenza fisica in quella location, considerato che il sito web non è un bene tangibile. In questi casi, non può ritenersi che l'impresa abbia acquisito una sede d'affari in forza di quel contratto di hosting. Tuttavia, se l'impresa che svolge l'attività attraverso il sito web ha a disposizione un server, (perché) per esempio lo possiede (o lo loca) e utilizza il server su cui il sito web è caricato ed utilizzato, la sede dove quel server è situato potrebbe costituire una stabile organizzazione per l'impresa, se vengono integrato gli altri requisiti dell'Articolo. 42.4 L'equipaggiamento informatico in una data location può costituire una stabile organizzazione solo se integra i requisiti di fissità. Nel caso del server, ciò che rileva non è la possibilità che il server sia movibile, ma se in concreto esso venga mosso. A fine di costituire una sede fissa d'affari, un server necessiterà di essere situato in un determinati posto per un arco temporale sufficiente a diventare fisso ai sensi del paragrafo 1. 42.5 Un altro tema è se l'attività di un'impresa possa, in tutto o in parte, essere svolta in una location dove l'impresa tiene a disposizione attrezzature, come può essere un server. detta questione necessita di essere esaminata di caso in caso, avendo riguardo al fatto che, a causa di dette attrezzature, possa stabilirsi che l'impresa abbia a disposizione strutture o officine dove svolgere i proprie compiti. 42.6 Quando un'impresa utilizza attrezzature informatiche in un determinato luogo, può esistere una stabile organizzazione anche se non sia richiesto personale dell'impresa. Detta presenza non è necessaria per considerare che, in tutto o in parte, un'impresa svolga il suo business in quella location, quando alcun personale sia richiesto a tal fine. Questa considerazione si applica al commercio elettronico allo stesso modo in cui si applica ad altre attività in cui le attrezzature operano automaticamente, come le attrezzature di pompaggio automatico impiegate nell'estrazione delle risorse naturali. 42.7 Un'altra considerazione riguarda il fatto che non esiste alcuna stabile organizzazione quando ile operazioni di commercio elettronico svolte attraverso attrezzature informatiche in una data location in un Paese sono limitate ad attività preparatorie o ausiliarie di cui al paragrafo 4. La questione se determinate attività svolte in quella location ricadano all'interno del paragrafo 4 richiede un esame caso per caso, avendo riguardo alla varie funzioni svolte dall'impresa per tramite di quell'attrezzatura. Esempi di attività preparatorie o ausiliarie sono: —provvedere a dei link nelle comunicazioni — come una linea telefonica — tra fornitori e clienti; —fare pubblicità a beni o servizi; —il ritrasmissione delle informazioni attraverso un server specchio per scopi di efficienza e di sicurezza; —la raccolta di informazioni sul mercato per le imprese; —l'approvvigionamento di informazioni. 42.8 Quando, tuttavia, dette funzioni formano di per se stesse una parte essenziale e significativa dell'attività dell'impresa (vista) nel suo insieme o altre funzioni fondamentali dell'impresa sono svolte attraverso l'attrezzatura informatica, ciò andrà al di là delle attività coperte dal paragrafo 4 e, se l'attrezzatura ha costituito una sede fissa d'affari dell'impresa (come esaminato nei paragrafi da 42.2 a 42.6), ci sarà una stabile organizzazione. 42.9 Cosa costituisca le funzioni fondamentali per una determinata impresa chiaramente dipende dalla natura del business svolto dall'impresa stessa. Per esempio, alcuni ISP operano cin i server di loro proprietà per ospitare i loro siti web o altre applicazioni per altre imprese. Per questi ISP, l'utilizzo dei loro server per fornire servizi ai clienti costituisce una parte essenziale della loro attività commerciale a non può essere considerata preparatoria o ausiliaria. Un caso diverso è quello di un'impresa (talvolta riferito ad un “e-tailer”) che svolge l'attività di vendita di prodotti attraverso Internet. In questo caso, l'impresa non svolge attività di fornire server e il solo fatto potere fare ciò in una data location non è sufficiente per fare concludere che le attività svolte in quella location vanno al di là di quelle preparatorie ed ausiliarie. In questo caso bisogna esaminare la natura delle attività svolte in detta location alla luce del business svolto dall'impresa. Se queste attività sono meramente preparatorie o ausiliarie per il business di vendita dei prodotti su Internet (per esempio, la location viene utilizzata per gestire un server che ospita un sito web, il quale, come spesso accade, viene utilizzato esclusivamente per fare pubblicità, distribuire cataloghi dei prodotti o per fornire informazioni ai potenziali clienti), si applicherà il paragrafo 4 e la location non costituirà una stabile organizzazione. Se, tuttavia, le funzioni tipiche relative alla vendita vengono svolte nella location (per esempio, la conclusione di contratti con il cliente, l'elaborazione dei pagamenti e la distribuzione dei prodotti vengono svolte automaticamente attraverso l'attrezzatura ivi situata), queste attività non possono essere considerata come meramente preparatorie o ausiliarie. 42.10 Un ultimo tema è se il paragrafo 5 possa applicarsi nel senso di che una ISP costituisca una stabile organizzazione. Come già notato, per gli ISP è normale fornire i servizi di hosting del sito web ad altre imprese nei server di loro proprietà. potrebbe chiedersi se il paragrafo 5 può applicarsi per ritenere che detti ISP costituiscano una stabile organizzazione delle imprese che svolgono commercio elettronico attraverso i siti web, gestiti attraverso i server di proprietà e gestiti da questi ISP. Mentre questo potrebbe essere il caso ricorrente in circostanze inusuali, il paragrafo 5 non sarà generalmente applicabile, perché l'ISP non costituirà un agente delle imprese cui i siti web appartengono, in quanto essi non avranno alcun potere di concludere contratti nel nome di queste imprese a non concluderanno regolarmente detti contratti o in quanto essi costituiranno agenti indipendenti, che operano nel normale svolgimento delle loro funzioni, come risulta evidenziato dal fatto che essi ospitano i siti web di molte imprese. E' anche chiaro che, dal momento che il sito web attraverso cui un'impresa svolge il suo business non è di per sé una “persona” come definita dall'Articolo 3, il paragrafo 5 non può essere applicato per affermare l'esistenza di una stabile organizzazione in forza del fatto che il web site sia un agente dell'impresa ai fini di quel paragrafo. La tassazione dei servizi 42.11 Il combinato disposto del presente Articolo e dell'Articolo 7 comporta che gli utili ricavati dai servizi nel territorio di uno Stato contraente da un'impresa dell'altro Stato contraente non sono tassabili nel primo Stato sopra menzionato, se essi non sono attribuibili ad una stabile organizzazione ivi situata (fin tanto che essi non rientrano sotto l'egida di altri Articoli della Convenzione che ne consentano la tassazione). Questa conclusione, per cui questi utili sono tassabili solo nell'altro Stato, è supportata da varie considerazioni sul piano politico ed amministrativo. essa è coerente con il principio dell'Articolo 7, secondo cui, finché un'impresa di uno Stato imposta una stabile organizzazione in un'altro Stato, non si ritiene che essa stia partecipando alla vita economica di quello Stato in misura tale da ricadere sotto la giurisdizione fiscale di quell'altro Stato. Ancora, come regola generale soggetta a poche esenzioni (valevoli) per determinati tipi di servizi (quelli contemplati dagli artt. 8 e 17), la fornitura di servizi dovrebbe essere trattata nella stessa maniera delle altre attività e, quindi, a tutte la attività si dovrebbe applicare la stessa soglia di tassazione della stabile organizzazione, inclusa la fornitura di servizi indipendenti. 42.12 Una delle considerazioni sul piano amministrativo sopra accennate è che l'estensione dei caso quando la fonte di tassazione degli utili derivanti da servizi resi nel territorio di uno Stato contraente da un'impresa dell'altro Stato contraente fosse ammessa, si incrementerebbe la soggezione ed il carico amministrativo delle imprese e delle amministrazioni finanziarie. Ciò sarebbe particolarmente problematico con riguardo ai servizi svolti da clienti privati, che non sarebbe necessario rivelare all'amministrazione fiscale del Paese della fonte al fine di chiedere la deduzione dei costi. Considerato che le regole normalmente apprestate per quello scopo si basano su un lasso temporale speso in uno Stato, le amministrazioni fiscali e le imprese dovrebbero considerare il tempo speso in un Paese dal personale delle imprese di servizi e queste imprese dovrebbero correre il rischio di avere una stabile organizzazione in circostanze inattese, nei casi in cui esse non fossero in grado di determinare in anticipo per quanto tempo il personale sarebbe presente in un determinato Paese (nelle situazioni in cui quella presenza si prolungherebbe, a causa di imprevisti o su richiesta di un cliente). Questi casi creano particolari difficoltà di adeguamento nella misura in cui essi richiedono ad un'impresa di adeguarsi retroattivamente ad un numero di obblighi amministrativi associati alla stabile organizzazione. Queste preoccupazioni riguardano la necessità di mantenere libri e registri, la tassazione dei dipendenti (la necessità di operare ritenute alla fonte in un altro Stato) così come altro obblighi non fiscali. 42.13 Ancora, la tassazione alla fonte degli utili derivanti dai servizi svolti nel territorio di uno Stato contraente da un'impresa di un'altro Stato contraente che non abbia una sede fissa d'affari nel primo Stato menzionato, creerebbe difficoltà circa la determinazione degli utili da tassare e la riscossione della relativa tassa. In molti casi, l'impresa non avrebbe i registri contabili e le attività tipicamente associate ad una stabile organizzazione e non ci sarebbe alcun agente dipendente che potrebbe assolvere gli obblighi di informazione e trasmissione. Inoltre, mentre è un tratto comune della normativa dello Stato domestico tassare gli utili derivanti da servizi svolti sul suo territorio, ciò non rappresenta necessariamente una politica fiscale ottimale. 42.14 Alcuni Stati, tuttavia, sono riluttanti ad adottare il principio di tassare unicamente i residenti per servizi resi non attraverso una stabile organizzazione nel territorio, ma che sono ivi resi. Questi Stati propongono di cambiare l'Articolo al fine di preservare il loro diritto di tassazione alla fonte, in certe condizioni, con riguardo agli utili derivanti da detti servizi. Gli Stati che ritengono che l'addizionale diritto di tassazione alla fonte dovrebbe essere inserito in un trattato con riguardo ai servi resi nei loro territori si affidano a varie argomentazioni per sostenere la loro posizione. 42.15 Questi Stati possono considerare che gli utili derivanti da servizi resi in un dato Stato sarebbero tassabili in quello Stato in base ai principi generalmente accettati per determinare quando gli utili sono considerati provenienti da quella giurisdizione. Essi ritengono che, sotto l'esclusivo punto di vista di dove originino gli utili, lo Stato dove i servizi vengono resi dovrebbe avere il diritto di tassarli persino quando questi servizi non sono attribuibili ad una stabile organizzazione, così come definita all'art. 5. Essi noterebbero che la legge interna di molti Paesi contempla la tassazione dei servizi resi in questi Paesi anche in assenza di una stabile organizzazione (anche se i servizi resi oltre un periodo di tempo molto breve non sempre vengono tassati nella pratica). 42.16 Questi stati sono preoccupati che alcuni servizi non richiedono una sede fissa d'affari nel loro Paese per svolgere un sostanziale livello di attività e quindi considerano che questi ulteriori diritti siano appropriati. 42.17 Ancora, questi Stati ritengono che, anche se la tassazione degli utili di imprese svolta da non residenti che non siano riconducibili a stabili organizzazioni fa sorgere determinati obblighi e difficoltà amministrative, queste difficoltà non giustificano l'esenzione dalle tassa dei profitti derivanti da tutti i servizi resi sul loro territorio da dette imprese. Quelli che sostengono questa visione fanno riferimento a meccanismi che sono già adottati in alcuni Stati al fine di assicurare la tassazione dei servizi resi in quegli Stati, ma non attribuibile a stabili organizzazioni (quali quelli basati sugli obblighi per i pagatori residenti di riportare, e possibilmente operare ritenute alla fonte su, i pagamenti effettuati a non residenti per i servizi resi in questi Stati). 42.18 Tuttavia va notato che tutti gli Stati membri concordano sulla circostanza che uno Stato non dovrebbe potere tassare alla fonte gli utili derivanti da forniture di servizi rese da residenti al di fuori dello Stato. Sotto le convenzioni, gli utili dalla vendita di beni che sono meramente importati da un residente di un Paese ,che non vengono prodotti o distribuiti attraverso una stabile organizzazione in quel Paese, non sono ivi tassabili e lo stesso principio dovrebbe applicarsi per i servizi. Il mero fatto che il pagatore dei servizi sia residente in uno Stato o che questo pagamento origini da una stabile organizzazione in quello Stato o che l'oggetto dei servizi venga utilizzato nello Stato non costituisce un nesso sufficiente per garantire il diritto di tassazione in quello Stato. 42.19 Un'altra fondamentale questione, su cui generalmente si è d'accordo, riguarda la determinazione della base imponibile su cui operare la tassazione. Nel caso dei servizi non professionali (e soggetti a possibile esenzione ai sensi dell'Articolo 17) possono essere tassati solo gli utili derivanti dai servizi. Così, le previsioni contrattuali che sono talvolta presenti nei contratti bilaterali e che consentono allo Stato di tassare l'ammontare lordo dei compensi pagati per certi servizi, se il pagatore è residente in quello Stato, non sembra essere un modo appropriato di tassazione dei servizi. In primo luogo, poiché questi compensi non sono limitati ai servizi resi nello Stato della fonte, essi producono l'effetto di allocare nello Stato la tassazione di attività che non prendono luogo in quello Stato. In secondo luogo, queste regole consentono la tassazione dei pagamenti lordi dei servizi invece che degli utili che ne scaturiscono. 42.20 Parimenti, gli stati membri concordano sul fatto che, per acquiescenza o altre ragioni, è giusto non consentire ad uno Stato di tassare gli utili da servizi resi nei loro territori, ricorrendo certe circostanze (quando detti servizi sono resi durante un arco di tempo molto breve). 42.21 la Commissione, quindi, ha considerato che era importante circoscrivere le circostanze in cui gli Stati che non condividono la conclusione contenuta nel paragrafo 42.11 possano, se lo vogliono, prevedere che gli utili da servizi resi sul territorio di uno Stato contraente da un'impresa di un altro Stat contraente siano tassati anche in assenza di una stabile organizzazione, come definita dall'Articolo 5, a cui siano attribuibili gli utili. 42.22 Chiaramente, detta tassazione non dovrebbe estendersi ai servizi resi al di fuori del territorio di uno Stato e dovrebbe applicarsi solo agli utili derivanti da questi servizi, piuttosto che ai loro pagamenti. Inoltre, dovrebbe essere richiesto un livello minimo di presenza in uno Stato prima di consentire questa tassazione. 42.23 Qui segue un esempio di previsione che si conforma a questi requisiti; Gli stati, bilateralmente, sono liberi di includere detta previsione nei loro trattati s: non ricorrendo le previsioni dei paragrafi 1, 2 e 3, ove un'impresa di uno Stato contraente fornisca servizi nell'altro Stato a) attraverso un individuo presente in quello Stato per un periodo di tempo o per periodi di tempo che (complessivamente) eccedano 183 giorni in dodici mesi, e più del 50% delle entrate lorde attribuibili alle attività rientranti nell'oggetto sociale dell'impresa durante questo o questi periodi di tempo derivi dai servizi dai servizi resi in quell'altro Stato attraverso un individuo, o b) per un periodo di tempo eccedente i 183 giorni ogni dodici mesi, e questi servizi siano svolti per lo stesso soggetto o per progetti connessi attraverso uno o più individui che siano presenti e, svolgendo detti servizi in quell'altro Stato, le attività effettuate in quell'altro Stato nel fornire questi servizi sia condotta attraverso una stabile organizzazione dell'impresa situata in quell'altro Stato, a mano che questi servizi siano limitati a quelli indicati al paragrafo 4 che, se resi attraverso una sede fissa d'affari, non costituiranno attraverso essa una stabile organizzazione ai sensi di quel paragrafo. Ai fini di questo paragrafo, i servizi svolti da un individuo a favore di un'impresa non saranno considerati come resi da un'altra impresa attraverso quell'individuo, a meno che quell'altra impresa supervisioni, diriga o controlli il modo in cui questi servizi vengono svolti dall'individuo. 42.24 questa previsione alternativa costituisce un ampliamento della nozione di stabile organizzazione, che consente la tassazione dei redditi derivanti dai servizi resi da imprese non residenti, ma agisce in accordo con il principio descritto al paragrafo 42.22. I seguenti paragrafi trattano vari aspetti della previsione alternativa; chiaramente questi paragrafi non hanno importanza per quei trattati che non contengono questa previsione e, quindi, non consentono di ravvisare l'esistenza di una stabile organizzazione solo perché risultano integrate le condizioni di questo paragrafo. 42.25 Questa previsione ha l'effetto di ritenere esistente una stabile organizzazione quando essa non esisterebbe ai sensi della definizione generale contenuta al paragrafo 1 e negli esempi del paragrafo 2. Essa quindi si applica nonostante questi paragrafi. Come nel caso del paragrafo 5 dell'Articolo in commento, detta previsione contempla una base supplementare sotto cui su cui un'impresa può essere considerata presente in uno Stato con una stabile organizzazione; essa si applica, per esempio, quando un consulente presta i propri servizi per un lungo periodo di tempo in un Paese, ma in luoghi differenti che non integrino le condizioni di cui al paragrafo 1 in modo da considerarli come una o più stabili organizzazioni. Se può essere dimostrato che l'impresa possiede una stabile organizzazione secondo il significato di cui ai paragrafi 1 e 2 (con le eccezioni di paragrafo 4), non è necessario applicare questa previsione al fine di individuare una stabile organizzazione. dal momento che questa previsione crea semplicemente una stabile organizzazione quando altrimenti non esisterebbe, essa non contiene una definizione alternativa al concetto di stabile organizzazione e, ovviamente, non può limitare le finalità della definizione contenuta nel paragrafo 1 e degli esempi contenuti nel paragrafo 2. 42.26 La previsione si applica anche non ricorrendo il paragrafo 3. Così, può ritenersi che un'impresa abbia una stabile organizzazione, perché essa rende servizi in un Paese in archi di tempo previsti dal sopra citato paragrafo, anche se le varie location dove questi servizi vengono resi non costituiscono una stabile organizzazione secondo il paragrafo 3. I seguenti esempi mostrano questo risultato. Un lavoratore autonomo residente in uno Stato contraente fornisce servizi ed è presente nell'altro Stato contraente per più di 183 giorni durante un periodo di tempo di dodici mesi, ma i suoi servizi sono resi in eguali lassi di tempo in una location che non è un edificio (e non sono in relazione con un progetti di edificazione o di installazione) e in due siti edificatori scollegati tra loro, ognuno dei quali dura per un periodo di tempo inferiore a quello indicato nel paragrafo 3. Mentre il paragrafo 3 direbbe che i due siti non costituiscono una stabile organizzazione, il paragrafo qui proposto, che si applica non ricorrendo il paragrafo 3, direbbe che l'impresa svolta da quella persona possiede una stabile organizzazione (considerato che l'individuo è un lavoratore autonomo, va ritenuto che il test del 50% delle sue entrate lorde sia raggiunto avendo riguardo alla sua impresa). 42.27 Un altro esempio è quello di una grande impresa di costruzioni che segua un singolo progetto di costruzione in un Paese. Se il progetto viene condotto in un singolo sito, questa previsione non dovrebbe avere un impatto significativo nella misura in cui il periodo richiesto affinché il sito costituisca una stabile organizzazione non differisca sostanzialmente dal periodo richiesto dalla previsione da applicarsi. Gli Stati che vogliono utilizzare questa previsione alternativa possono quindi uniformare i periodi di tempo di questa previsione e del paragrafo 3 dell'Articolo 5; se viene scelto un periodo inferiore nella previsione alternativa, in pratica ciò ridurrà l'ambito di applicazione del paragrafo 3. 42.28 Tuttavia la situazione può differire se il progetto, o i progetti tra di loro connessi, è svolto in differenti parti del Paese. Se in singoli siti, dove un singolo progetto viene svolto, non durano di per sé sufficientemente a lungo per integrare una stabile organizzazione (vedi, tuttavia, il paragrafo 20), si riterrà esistere una stabile organizzazione se sono integrate le condizioni della previsione alternativa. Questo risultato è coerente con lo scopo della previsione, che è di assoggettare a tassazione le società estere che sono presenti in un Paese per un lasso di tempo sufficientemente lungo, non ricorrendo il fatto che in ogni specifica location la loro presenza in quel Paese sia sufficientemente lunga per ritenere quel luogo una sede fissa d'affari di un'impresa. Tuttavia alcuni Stati ritengono che il paragrafo 3 prevalga sulla previsione alternativa e tendono a emendare la previsione di conseguenza. 42.29 Il paragrafo qui suggerito si applica solo ai servizi. altri tipi di attività che non costituiscono servizi sono quindi esclusi dalle sue finalità. Così, per esempio, il paragrafo non si applica alle società estere che svolgono attività di pesca nelle acque territoriali di uno Stato e derivano le loro entrate dalla vendita del pescato (tuttavia in alcuni trattati le attività come la pesca e l'estrazione di petrolio possono essere coperte da specifiche previsioni). 42.30 questa previsione si applica ai servizi svolti da un'impresa. Così, i servizi devono essere resi da un'impresa nei confronti di terzi. Chiaramente, la previsione non può sortire l'effetto di ritenere che un'impresa abbia una stabile organizzazione solo perché solo perché i servizi vengono offerti ad imprese. Per esempio, i servizi possono essere resi da un individuo al suo datore di lavoro , senza che quest'ultimo stia rendendo alcun servizio (è il caso di un dipendente che fornisce servizi manifatturieri ad un'impresa che vende detti prodotti). Un altro esempio è quello dei dipendenti di un'impresa che prestino servizi in un Paese in favore di un'impresa associata sotto le direttive dettagliate e lo stesso controllo di quest'ultima; in questo caso, assumendo che i servizi in questione non si rivolgono a beneficio di terze parti, quest'ultima impresa di per se stessa non svolge alcun servizio a cui la presente previsione possa applicarsi. 42.31 Ancora, questa previsione si applica solo ai servizi che sono prestati in uno Stato da una società estera. Non importa se i servizi principali siano forniti o meno a residenti dello Stato; ciò che importa è che i servizi siano resi nello Stato da un individuo presente in quello Stato. 42.32 Questa previsione alternativa non specifica che i servizi devono essere forniti “attraverso dipendenti o altro personale assunto dall'impresa”, frase che talvolta si ritrova nei trattati bilaterali. Essa semplicemente prevede che i servizi devono essere forniti da un'impresa. Come spiegato nel paragrafo 10, il business di un'impresa (che, nel contesto del paragrafo, includerebbe i servizi svolti in uno Stato contraente) “è condotto principalmente dall'imprenditore o dalle persone che hanno una relazione di dipendenza economica con l'impresa (cd., personale). questo personale include i dipendenti e altre persone che ricevono istruzioni dall'impresa (vedi gli agenti dipendenti).” Per i fini di questa previsione alternativa, gli individui attraverso cui un'impresa fornisce i propri servizi saranno quindi gli individui indicati al paragrafo 10, soggetti alle medesime eccezioni indicate nell'ultima frase di quella previsione (vedi il paragrafo 42.43). 42.33 Questa previsione alternativa si applicherà in due ordini di circostanze. Il sub paragrafo a) considera la durata della presenza dell'individuo attraverso cui un'impresa ricava la maggior parte delle sue entrate in una via che è similare a quella del sub paragrafo 2a) dell'Articolo 15; il sub paragrafo b) considera la durata delle attività degli individui attraverso cui i servizi vengono resi. 42.34 Il sub paragrafo a) tratta principalmente delle situazioni di un'impresa individuale. Tuttavia esso copre anche il caso di un'impresa che, durante uno o più periodi rilevanti, ricava la maggior parte delle sue entrate da servizi forniti da un individuo. Questa estensione è necessaria per consentire trattamenti differenti tra, per esempio, un caso in cui i servizi siano forniti da un individuo ed un caso in cui servizi similari siano resi da una società in cui tutte le azioni siano possedute da un solo dipendente della società [cd. società unipersonale]. 42.35 Il sub paragrafo si applica in differenti situazioni in cui un'impresa fornisce servizi attraverso un individuo come quando i servizi sono resi da una sola proprietà, dal partner di una proprietà, dal dipendente di una società, etc. I principali requisiti consistono nel fatto che: —l'individuo attraverso cui i servizi vengono svolti sia presente in uno Stato per un periodo o più periodi che eccedano complessivamente i 183 giorni in un periodo di dodici mesi, e —più del 50% delle entrate lorde dell'attività dell'impresa durante quel periodo o quei periodi di presenza derivi dai servi resi in quello Stato attraverso quell'individuo. 42.36 La prima condizione si riferisce ai giorni di presenza dell'individuo. Considerato che la formulazione è identica a quella del sub paragrafo 2a) dell'Articolo 15, i principi applicabili al computo dei giorni di presenza sono identici. 42.37 Ai fini della seconda condizione, in accordo con il requisito del 50% sopra visto, le entrate lorde attribuibili all'attività dell'impresa rappresentano ciò che l'impresa ha ricaricato o dovrebbe ricaricare per la sua attività, senza avere riguardo a quando il conto sarà emesso o alle regole interne sul momento in cui dette entrate diventino rilevanti ai fini fiscali. Queste attività non si limitano a quelle di fornitura dei servizi. Le entrate lorde attribuibili alle “attività oggetto d'impresa” includono chiaramente i redditi derivanti da attività di investimento, tra cui rientrano, per esempio, gli interessi attivi ed i dividendi derivanti da un surplus di questi investimenti. Tuttavia gli stati possono utilizzare un criterio differente, come il “50% dei profitti dell'impresa derivante dai servizi durante questo periodo o questi periodi” o “i servizi che rappresentano la parte più importante dell'impresa”, al fine di identificare quando un'impresa derivi la maggior parte delle sue entrate da un individuo nei loro territori. 42.38 Il seguente esempio illustra l'applicazione del sub paragrafo a) (assumendo che questa previsione alternativa sia stata inclusa in un trattato tra gli Stati R e S): —Esempio 1: W, una residente dello Stato R, è una consulente che svolge la sua attività autonomamente (è un'impressa individuale). Tra il 2/02/00 e l'01/02/01 è presente nello Stato S per 190 giorni durante i quali tutte le entrate della sua attività derivano dai servizi che rende nello Stato S. Siccome il sub paragrafo a) si applica a questa situazione, si ritene che questi servizi vengano resi attraverso una stabile organizzazione nello Stato S. —Esempio 2: X, un residente dello Stato R, è uno dei due azionisti e dipendenti di XCO, una società residente nello Stato R, che fornisce servizi di engineering. Tra il 20/12/00 ed il 19/12/01, X è presente nello Stato S per 190 giorni durante i quali il 70% di tutte le entrate lorde della XCO attribuibili all'attività oggetto d'impresa derivano dai servizi che X rende nello Stato S. Siccome il sub paragrafo a) si applica in questa situazione, si considera che questi servizi vengano resi attraverso una stabile organizzazione di XCO nello Stato S. —Esempio 3: X e Y, che sono residenti nello Stato R, sono i due soci di X&Y, uno studio associato stabilita nello Stato R che fornisce servizi legali. Per finalità fiscali, lo Stato R tratta questi soggetti in modo trasparente. tra il 15/07/00 ed il 14/07/01, Y è presente nello Stato S per 240 durante i quali il 55% di tutti i corrispettivi pagati a X&Y ed attribuibili all'attività di quest'ultima derivano dai servizi che Y fornisce nello Stato S. Il sub paragrafo a) si applica in questa situazione e, ai fini della tassazione di X e Y, i servizi svolti da Y sono considerati come resi attraverso una stabile organizzazione nello Stato S. —Esempio 4: Z, un residente dello Stato R, è uno dei 10 dipendenti di ACO, una società residente nello Stato R che fornisce servizi contabili. Tra il 10/04/00 ed il 09/04/01, Z è presente nello Stato S per 190 giorni durante i quali il 12% di tutte le entrate lorde di ACO riconducibili alla sua attività deriva dai servizi resi da Z nello Stato S. Il sub paragrafo a) non si applica a quella situazione e, a meno che il sub paragrafo b) si applichi a ACO, la previsione alternativa non consente di ritenere che ACO abbia una stabile organizzazione nello Stato S. 42.39 Il sub paragrafo b) si rivolge alla situazione di un'impresa che fornisce servizi in uno Stato contraente per un particolare progetto (o per più progetti connessi) e che fornisce questi servizi attraverso uno o più individui per un periodo superiore a quello rilevante. Il periodo o i periodi riferiti in questo sub paragrafo si applicano all'impresa e non agli individui. Quindi non è necessario che si tratti dello stesso individuo o degli stessi individui che forniscano i servizi e siano presenti attraverso tutto questo periodo. Fino a quando, ad un dato giorno, la società svolga i suoi servizi attraverso almeno un individuo che sia presente in quello Stato, quel giorno verrà incluso nel periodo o nei periodi cui si riferisce il sub paragrafo. Chiaramente, tuttavia, quel giorno conterà come un unico giorno indipendentemente da quanti individui stanno svolgendo detto servizio per l'impresa durante l'arco delle 24 ore. 42.40 Il riferimento ad “un'impresa ... che svolge questi servizi per lo stesso progetto” va interpretato dalla prospettiva dell'impresa che fornisce i servizi. Così, può fornire i propri servizi per due differenti progetti del medesimo cliente (come fornire consulenza fiscale e di formazione in campo non fiscale) e mentre questi possono essere legato al singolo progetto del cliente, non bisognerebbe pensare che questi servizi sono svolti per il medesimo progetto. 42.41 Il riferimento a “progetti connessi” copre i casi in cui i servizi vengono forniti da parte di un'impresa nel contesto di progetti separati, ma che hanno una connessione commerciale (vedi i paragrafi 5.3 e 5.4). Il determinare se i progetti sono connessi dipenderà dai fatti e dalle circostanza di ciascun caso, ma generalmente i fattori a tal fine rilevati sono: —se i progetti sono regolati da un unico contratto principale; —quando i progetti sono regolati da contratti differenti, se questi contratti siano stati conclusi con la stessa persona o con persone collegate e se la conclusione di contratti addizionali ragionevolmente sarà attesa dopo la conclusione del primo contratto; —se la natura del lavoro interessato nei differenti progetti è la stessa; —se le stesse persone stanno fornendo i servizi in differenti progetti. 42.42 Il sub paragrafo b) richiede che durante il periodo rilevante l'impresa renda i propri servizi attraverso individui che forniscano detti servizi in un altro Stato. A tale fine, un periodo durante il quale gli individui stanno fornendo i servizi significa un periodo durante il quale i servizi vengono attualmente forniti, che normalmente corrisponderà ai giorni di lavoro di questi individui. Un'impresa che si accordi per tenere disponibile personale nel caso in cui un cliente necessiti dei servizi di detto personale e fattura lo standby del personale per renderlo disponibile sta fornendo un servizio attraverso questi individui, anche se questi sono inattivi durante i giorni di lavoro mentre rimangono disponibili. 42.43 Come indicato nel paragrafo 42.32, fai fini della previsione alternativa gli individui attraverso cui un'impresa fornisce servizi saranno quelli indicati al paragrafo 10. Se, tuttavia, un individuo sta svolgendo servizi in favore di un'impresa, l'eccezione contenuta nell'ultima frase della previsione chiarisce che i servizi forniti da quell'individuo saranno solo presi in considerazione per un'altra impresa, se il lavoro di quell'individuo viene esercitato sotto la supervisione, la direzione o il controllo dell'impresa da ultimo menzionata. Così, per esempio, quando una società che si accordi contrattualmente per fornire servizi a terzi dà questo servizi attraverso i dipendenti di un'impresa distinta (come un'impresa che fornisce servizi di outsource), i servizi resi attraverso questi dipendenti non verranno considerati ai fini dell'applicazione del sub paragrafo b) per la società che abbia stipulato il contratto per fornire servizi a terzi. Questa regola si applica indipendentemente se questa distinta impresa sia associata a, o indipendente dalla società che ha stipulato il contratto. 42.44 I seguenti esempi illustrano l'applicazione del sub paragrafo b) (sempre assumendo che la previsione alternativa sia stata inserita nel trattato tra gli Stati R e S): —Esempio 1: X, una società residente nello Stato R, ha concordato con la società Y di condurre dei sondaggi geologici in varie località nello Stato S dove la società Y possiede i diritti di esplorazione. Tra il 15/05/00 ed il 14/05/01, questi sondaggi vengono svolti per oltre 185 giorni di lavoro dai dipendenti di X così come da lavoratori autonomi a cui X ha sub appaltato parte del lavoro, ma che lavorano sotto la direzione, la supervisione ed il controllo di X. Siccome in questo caso il sub paragrafo b) trova applicazione, questi servizi vanno considerati come resi attraverso una stabile organizzazione di X nello Stato S. —Esempio 2: Y, un residente dello Stato T, è uno dei due azionisti e dipendenti di WYCO, una società residente nello Stato R, che fornisce servizi di formazione. Tra il 10/07/00 ed il 9/06/01, Y fornisce servizi nello Stato S in forza di un contratto che WYCO ha concluso con una società residente nello Stato S per formare i dipendenti di quella società. Questi servizi vengono svolti nello Stato S per più di 185 giorni lavorativi. Durante il periodo di permanenza di Y nello Stato S, le entrate da questi servizi contano per il 40% delle entrate lorde di WYCO dalle sue attività ordinarie. mentre non si applica a quello stato il sub paragrafo a), la previsione in discorso permette l'applicazione dell'Articolo 7 e quindi la tassazione in quello Stato degli utili attribuibili a queste attività. Come regola generale, è importante assicurarsi che vengano tassate solo gli utili derivati dalle attività svolte nella fornitura dei servizi; sebbene vi possano essere alcune esenzioni, sarebbe a detrimento dell'inter scambio estero nel mercato dei servizi se i pagamenti ricevuti per questi servizi fossero tassati senza avere riguardo alle spese direttamente o indirettamente sostenute per la loro fornitura. 42.48 Questa previsione alternativa non si applica se i servi resi si limitano a quelli menzionati al paragrafo 4 dell'Articolo 5 che, se resi attraverso una sede fissa d'affari, non la renderebbero una stabile organizzazione sotto l'egida di quel paragrafo. Siccome la previsione in commento si riferisce alla fornitura di servizi da parte di un'impresa e tale previsione non copre i servizi resi all(‘interno dell)'impresa stessa, la maggior parte delle previsioni del paragrafo 4 non sembrano rilevare. Tuttavia potrebbe capitare che i servizi resi abbiano esclusivamente carattere preparatorio o ausiliario (come il reperimento di informazioni per potenziali clienti, quando ciò è meramente preparatorio dello svolgimento delle normali attività dell'impresa; vedi il paragrafo 23) e in questo caso, risulta logico non considerare che la somministrazione di questi servizi costituisca una stabile organizzazione”.
Avv. Gianmarco Bertone
Studio Legale Tributario
Milano
www.studiolegaletributario.eu

Commentario OCSE
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(22/02/2011 - Avv. Gianmarco Bertone)
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