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Plusvalenze da cessioni di immobili, rideterminazione del valore e variabili fiscali

condominio

di Stefano Baruzzi - Nel presente articolo riteniamo utile occuparci dell'imponibilità  e del rischio di incorrere in contestazioni fiscali in relazione alla cessione di immobili (terreni o fabbricati) da parte di persone fisiche (identiche considerazioni possono valere anche per società semplici ed enti non commerciali in quanto soggetti alle medesime norme).

Il dato dal quale partire è quello normativo: la disciplina delle plusvalenze immobiliari è concentrata negli articoli 67 e 68 del DPR n. 917/86 (Testo Unico delle Imposte sui redditi), ai sensi dei quali le plusvalenze realizzate (e percepite) attraverso la cessione di terreni edificabili sono imponibili in ogni caso, mentre quelle originate dalla cessione di fabbricati o di terreni non edificabilinonsono imponibili nei seguenti casi:

  1. se tra acquisto (del terreno non edificabile o del fabbricato) o costruzione (del fabbricato) e cessione (del terreno non edificabile o del fabbricato) sono trascorsi almeno cinque anni;

  2. se l'immobile (terreno non edificabile o fabbricato) é pervenuto al cedente per successione

  3. nel solo caso delle unità immobiliari urbane, se per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione le stesse sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari (coniuge, parenti entro il terzo grado, affini entro il secondo grado).

Nel caso il terreno non edificabile o il fabbricato siano pervenuti al cedente per donazione, l'eventuale plusvalenza cessa di essere imponibile se tra l'acquisizione del bene da parte del donante e la sua cessione da parte del donatario siano decorsi almeno cinque anni: in tali casi la legge considera irrilevante il passaggio per donazione e impone di determinare sia il periodo di tempo intercorso fra acquisizione (da parte del donante) e cessione (da parte del donatario) che la plusvalenza (intesa quale differenza di valore fra i predetti atti: ossia, prezzo di cessione da parte del cedente meno costo fiscale riconosciuto in capo al donante) ponendo a raffronto la cessione da parte del donatario/cedente con l'acquisizione dell'immobile da parte del donante, senza soluzione di continuità: nel caso siano decorsi almeno cinque anni fra i due atti (ignorando l'atto di donazione e, quindi, considerando l'atto di provenienza in capo al donante da un lato e l'atto di cessione da parte del donatario dall'altro lato) l'eventuale plusvalenza cessa di essere imponibile.

Per quanto riguarda, invece, i terreni edificabili pervenuti per  donazione, la regola è diversa: in questo caso, infatti, l'atto di donazione rileva e l'entità dell'eventuale plusvalenza deve essere determinata ponendo a raffronto fra loro il prezzo di cessione praticato dal donatario/cedente con il valore dichiarato nell'atto di donazione.

Come già segnalato, per i terreni edificabili (a differenza di quanto stabilito per i terreni non edificabili e per i fabbricati) è irrilevante la circostanza che sia decorso o meno un quinquennio in quanto la plusvalenza è imponibile in ogni caso.

Già da questa prima panoramica emerge un dato piuttosto evidente: l'articolazione di regole e l'approccio casistico proprio, in via generale, del nostro sistema tributario, che (anche in questo caso, come in moltissimi altri) non si accontenta di stabilire una sola regola che presieda alla tassazione di tutte le plusvalenze immobiliari, ma stabilisce una pluralità di norme, differenziate a seconda della tipologia di immobile, e una ulteriore serie di eccezioni, anche esse differenziate per oggetto, al cui ricorrere l'imponibilità sussiste o viene meno.

Si consideri che, in realtà, il quadro normativo è ancor più complesso di quello qui rappresentato perché esiste anche una quarta tipologia immobiliare - quella dei terreni lottizzati, prevista dall'articolo 67, 1° comma, lettera a), del TUIR - abbastanza  complessa, ma meno frequente, a sua volta caratterizzata da regole proprie, diverse da quelle applicabili agli immobili già richiamati (terreni edificabili, terreni agricoli, fabbricati).

L'articolazione di regole riguarda anche i criteri di calcolo delle plusvalenze (in generale, date dalla differenza fra il prezzo di cessione e il costo di acquisto maggiorato degli altri costi incrementativi fiscalmente riconosciuti) in quanto, per i soli terreni edificabili (sia se pervenuti al cedente per atto a titolo gratuito che per atto a titolo oneroso), è consentito rivalutare il prezzo di acquisto (o il valore dichiarato nella dichiarazione di successione o nell'atto di donazione) e i costi incrementativi del terreno stesso in base alla variazione dell'indice ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati.

Tale rivalutazione non è invece prevista per i fabbricati e per i terreni non edificabili (e neppure per i terreni lottizzati, per i quali sono previste regole specifiche, più favorevoli per i contribuenti).

Analoga articolazione di regole si ripropone per quanto riguarda le modalità di tassazione in quanto:

  • le plusvalenze relative ai terreni non edificabili e ai fabbricati sono soggette a imposizione ordinaria in base all'aliquota marginale del contribuente in seno alla dichiarazione annuale dei redditi, ma per esse è consentito optare per l'applicazione di un'imposta sostitutiva con aliquota del 20 per cento in sede di atto notarile. Quest'ultima modalità è assai favorevole ove si consideri che la tassazione ordinaria sconta aliquote IRPEF che variano tra il 23 e il 43 per cento, oltre all'eventuale contributo di solidarietà applicabile ai redditi di più elevato ammontare (art. 2, 2° c., D.L. n. 138/2011, convertito dalla L. n. 148/2011) e alle addizionali comunali e regionali;

  • le plusvalenze relative ai terreni edificabili sono invece soggette a imposizione separata IRPEF, in genere più favorevole di quella ordinaria in quanto l'imposta, anziché con l'aliquota marginale del contribuente, è determinata applicando all'ammontare della sola plusvalenza l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui é sorto il diritto alla percezione. Se in uno dei due anni anteriori non vi é stato reddito imponibile si applica l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell'altro anno; se non vi é stato reddito imponibile in nessuno dei due anni si applica l'aliquota stabilita dall'articolo 11 del TUIR per il primo scaglione di reddito (23 per cento). Inoltre, con la tassazione separata la plusvalenza non è assoggettata alle addizionali locali (comunale e regionale).

La legge, comunque, consente al contribuente di optare per l'imposizione ordinaria ad aliquota marginale anche per questi terreni.

Non è invece possibile applicare in sede di atto notarile l'imposta sostitutiva del 20 per cento, in quanto prevista solo per i terreni non edificabili e per i fabbricati;

  • per i terreni lottizzati è prevista la sola tassazione ordinaria ad aliquota marginale.

 

In relazione a quanto sin qui esposto, qualora il contribuente abbia in animo di cedere un terreno di proprietà (agricolo o edificabile o lottizzato) suscettibile di generare una plusvalenza fiscalmente  imponibile e di importo significativo, può valutare la convenienza di rideterminarne il valore fiscalmente riconosciuto pagando un'imposta sostitutiva del 4 per cento, rateizzabile in due o in  tre rate annuali di uguale importo con interesse del 3 per cento annuo.

Più precisamente, tale possibilità, del tutto facoltativa e riproposta ancora una volta dalla legge di Stabilità per il 2013, consente di rideterminare con perizia giurata il valore del terreno posseduto al 1° gennaio 2013: mentre il valore periziato deve essere quello posseduto dal bene alla data dell'1 gennaio 2013, la perizia deve essere elaborata e giurata entro il 1° luglio 2013 oppure prima di stipulare l'atto di cessione se quest'ultima interviene in data antecedente al 1° luglio 2013. Entro il 1°luglio 2013 deve essere anche versata la prima rata (o, se si preferisce, la totalità) dell'imposta sostitutiva del 4 per cento, da applicare al valore di perizia al 1° gennaio 2013.

In pratica, ipotizzando di possedere un terreno il cui valore di acquisto fiscalmente riconosciuto sia pari a 1.000 e il cui valore di mercato all'1 gennaio 2013 sia periziato in 10.000, la rideterminazione del valore a pagamento comporta un'imposta sostitutiva pari a 4.000 (il 4% di 10.000), in tal modo ottenendo un nuovo valore fiscalmente rilevante di 10.000, valore che dovrebbe corrispondere suppergiù al prezzo al quale, in caso di cessione, l'operazione si può perfezionare.

Ipotizzando che la cessione si chiuda a un prezzo di 11.000, la plusvalenza imponibile – con le varie modalità precedentemente illustrate in relazione alla natura del terreno (agricolo, edificabile o lottizzato) – si ridurrebbe a soli 1.000 (11.000 – 10.000), anziché a 10.000 (11.000 – 1.000).

La possibilità di rideterminare a pagamento il valore dell'immobile è consentita solo per i terreni (di qualsiasi tipo) e per i diritti reali a essi relativi – non anche per i fabbricati - posseduti da persone fisiche (purché il possesso del bene sia a titolo personale e non riconducibile all'attività di impresa o di lavoro autonomo), società semplici e enti non commerciali.

Il costo della perizia si aggiunge al nuovo valore fiscale del terreno.

Oltre che da ragioni di pura convenienza economica (ossia, dal fine di azzerare o di ridurre drasticamente le plusvalenze imponibili), la rideterminazione del valore del terreno può essere interessante anche per evitare rischi di contestazione fiscale in relazione ad alcune situazioni che si possono presentare e che costituiscono spesso oggetto di lite fra Agenzia delle Entrate e contribuenti, con inevitabile contorno di sanzioni (pesantissime, dal 100 al 200% del maggior tributo; in caso di mancata dichiarazione, dal 120 al 240%), interessi e oneri professionali e giudiziali connessi alla difesa del contribuente.

Fra i principali fattori di rischio ricordiamo in sintesi seguenti, rinviando il loro approfondimento ad altro articolo:

  1. rischio di contestazioni circa la corretta applicazione delle regole dettate dagli articoli 67 e 68 del TUIR (ad es.: rivalutazione ISTAT, costi incrementativi; termini di riferimento e valori utilizzati per determinare la plusvalenza)

  2. rischio di subire la rettifica del prezzo di cessione in base al valore accertato ai fini delle imposte di registro e ipocatastali;

  3. rischio di contestazioni dell'abuso del diritto o di interposizione soggettiva in relazione alla donazione (soprattutto a familiari) di terreni edificabili seguita a breve distanza dalla loro cessione;

  4. rischio di contestazioni circa la inesatta qualificazione giuridico – tributaria del terreno (ad es.: terreno considerato edificabile anziché agricolo o lottizzato o viceversa);

  5. rischio di contestazioni circa il fatto che oggetto di cessione sia un terreno edificabile anziché un fabbricato (accade,sempre più spesso, in presenza di fabbricati destinati alla demolizione) o viceversa;

  6. rischio di contestazioni circa l'applicazione delle regole ai diritti reali di godimento.

Stefano Baruzzi


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(29/04/2013 - Stefano Baruzzi)
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