Tributi: la prescrizione è quella breve, ove prevista

Avv. Andrea Casella - Nell'annosa questione del termine di prescrizione delle entrate patrimoniali dello Stato (tributarie o extratributarie), per le quali sia stata emessa cartella di pagamento, o comunque atto della riscossione equiparato, è da segnalare una recente sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Catania, la n. 7018/2018 dell'11.06.2018, la quale, riprendendo gli argomenti della sentenza della Cassazione a Sezioni Unite n. 23397/2016 del 17.11.2016, ha stabilito che l'IRPEF, anziché in dieci, si prescrive in cinque anni.

In precedenza, infatti, numerose pronunce dei giudici di merito, sulla scorta di alcune pronunce della Cassazione medesima, avevano stabilito che, a seguito della notifica del titolo esecutivo/atto della riscossione coattiva, costituito dalla cartella di pagamento o dall'ingiunzione fiscale, il termine di prescrizione veniva automaticamente convertito in decennale, in applicazione dell'art. 2953 c.c. (c.d. "actio iudicati"), in quanto il suddetto titolo si forma prima e al di fuori del giudizio, a prescindere da una preventiva verifica in sede giurisdizionale della sua fondatezza.

Prescrizione tributi: le Sezioni Unite del 2016

Invero, le Sezioni Unite del 2016, con la sentenza n. 23397, avevano preso atto di alcune "disarmonie sulla determinazione dell'ambito di applicabilità dell'art. 2953 c.c., con riferimento alla riscossione mediante ruolo di diversi tipi di crediti, rispettivamente degli enti previdenziali, oppure per sanzioni amministrative pecuniarie e/o per violazioni di norme tributarie e così via".

La sentenza, che si occupava in particolare della prescrizione dei crediti previdenziali, aveva individuato un risalente orientamento maggioritario in base al quale si può verificare la conversione della prescrizione da breve a decennale ex art. 2953 c.c. soltanto per effetto di sentenza passata in giudicato, oppure di decreto ingiuntivo non opposto, sul quale si sia formato giudicato formale e sostanziale.

Proseguivano le Sezioni Unite: "Per tale indirizzo l'atto con cui inizia il procedimento di riscossione forzata, qualunque sia il credito cui si riferisce - quindi, sia che attenga al pagamento di tributi oppure di contributi previdenziali, sia che si riferisca a sanzioni pecuniarie per violazioni tributarie o amministrative e così via - pur avendo natura di atto amministrativo con le caratteristiche del titolo esecutivo

Tale indirizzo culminava nella sentenza delle Sezioni Unite n. 25790/2009 del 10.12.2009, avente ad oggetto sanzioni tributarie. In essa si stabiliva che "il diritto alla riscossione delle sanzioni amministrative pecuniarie previste per la violazione di norme tributarie, derivante da sentenza passata in giudicato si prescrive entro il termine di dieci anni, per diretta applicazione dell'art. 2953 c.c., che disciplina specificamente ed in via generale la cosiddetta actio judicati".

Vertendo le Sezioni Unite del 2016 in tema di contributi previdenziali, esse si soffermavano brevemente su alcune sentenze della Sezione Lavoro che individuavano in detta materia, per la prima volta, i c.d. "titoli paragiudiziali", ossia quei titoli non di formazione giudiziale (sentenze, decreti ingiuntivi) che, nondimeno, comportano l'effetto della definitività e della irretrattabilità del credito. Nulla, tuttavia, veniva detto in ordine a una possibile applicazione dell'art. 2953 c.c.

Tale indirizzo, osservano le Sezioni Unite, non era intaccato nemmeno da quelle pronunce della Sezione Tributaria, specie in tema di IVA e Tassa automobilistica, in cui il termine decennale veniva fatto discendere direttamente dal combinato disposto degli artt. 2946 e 2935 c.c., onde escludere l'applicabilità della prescrizione breve ex art. 2948 n. 4 c.c. Nessun riferimento, ancora, veniva fatto all'art. 2953 c.c.

La "disarmonia"

L'inizio della "disarmonia" è individuato dalle Sezioni Unite in una sentenza della medesima Sezione Tributaria che, pur confermando il pregresso orientamento, ha inconsapevolmente dato la stura all'equivoco fondamentale.

Si trattava della sentenza della Sezione V, 26 agosto 2004, n. 17051, "nella quale - in una controversia relativa ad un caso di iscrizione a ruolo per l'IVA - la Corte si è limitata ad affermare espressamente che per effetto della iscrizione 'l'Ufficio forma un titolo esecutivo al quale è sicuramente applicabile il termine prescrizionale di dieci anni previsto dall'art. 2946 c.c.', senza peraltro alcuna specifica spiegazione sul punto e senza alcun riferimento all'actio judicati'".

Facendo specifico riferimento a tale sentenza, la Sezione Lavoro, a partire da Cass. n. 4338/2014 del 24.02.2014, ha affermato il principio secondo cui "una volta divenuta intangibile la pretesa contributiva per effetto della mancata proposizione dell'opposizione alla cartella esattoriale (come avvenuto nel caso di specie), non è più soggetto ad estinzione per prescrizione il diritto alla contribuzione previdenziale di che trattasi e ciò che può prescriversi è soltanto l'azione diretta all'esecuzione del titolo così definitivamente formatosi, riguardo alla quale, in difetto di diverse disposizioni (e in sostanziale conformità a quanto previsto per l'actio judicati ai sensi dell'art. 2953 c.c.), trova applicazione il termine prescrizionale decennale ordinario di cui all'art. 2946 c.c.".

A tale pronuncia faceva seguito Cass. Sez. Lav., n. 11749/2015 dell'08.06.2015, che riprendeva integralmente il principio affermato.

Questo è l'inizio dell'equivoco, anche se le Sezioni Unite si premurano di sottolineare che il principio su affermato dalle due sentenze della Sezione Lavoro è inserito in alcuni "obiter dicta", ossia affermazioni incidentali che eccedono la necessità logico-giuridica della decisione e sono come tali non vincolanti.

Sulla scorta di questo equivoco, la prima sentenza in cui si affermava chiaramente ed efficacemente l'applicazione vincolante dell'art. 2953 c.c. (e dunque dell'"actio iudicati") alla cartella di pagamento non opposta nei termini, era Cass. Sez. Lav., 15 marzo 2016, n. 5060, espressamente richiamante le sentenze n. 17051 del 2004, n. 4338 del 2014 e n. 11749 del 2015.

Se però nell'ambito della giurisprudenza di legittimità tale equivoco ha prodotto risultati circoscritti (in effetti, l'unica nota "fuori dal coro" è costituita dalla sentenza n. 5060 citata), non così è stato per la giurisprudenza di merito, sulla quale quell'equivoco più fortemente ha avuto il suo riflesso.

"Pertanto", osservano le Sezioni Unite, "appare opportuno precisare che la correttezza dell'orientamento tradizionale è confermata, oltre che dalla precedente sentenza di queste Sezioni Unite 10 dicembre 2009, n. 25790 (già richiamata), da molteplici ulteriori elementi. In primo luogo, va ricordato che, nell'ambito della giurisprudenza di questa Corte nella quale viene da sempre sottolineato che la disciplina della prescrizione è 'di stretta osservanza ed è insuscettibile d'interpretazione analogica' (vedi, per tutte: Cass. 15 luglio 1966, n. 1917 e Cass. 18 maggio 1971, n. 1482) è pacifico che: a) se in base all'art. 2946 c.c., la prescrizione ordinaria dei diritti è decennale a meno che la legge disponga diversamente, nel caso dei contributi previdenziali è appunto la legge che dispone diversamente (L. n. 335 del 1995 cit., art. 3, comma 9); b) la norma dell'art. 2953 c.c., non può essere applicata per analogia oltre i casi in essa stabiliti (ex multis: Cass. 29 gennaio 1968, n. 285; Cass. 10 giugno 1999, n. 5710); c) la prescrizione decennale da "actio judicati", prevista dall'art. 2953 c.c., decorre non dal giorno in cui sia possibile l'esecuzione della sentenza né da quello della sua pubblicazione, ma dal momento del suo passaggio in giudicato (tra le tante: Cass. 10 luglio 2014, n. 15765; Cass. 14 luglio 2004, n 13081); d) la conversione della prescrizione breve in quella decennale per effetto della formazione del titolo giudiziale ex art. 2953 c.c., ha il proprio fondamento esclusivo nel titolo medesimo, sicchè non incide sui diritti non riconducibili a questo e, dunque, non opera per i diritti maturati in periodi successivi a quelli oggetto del giudicato di condanna (Cass. 20 marzo 2013, n. 6967; Cass. 10 giugno 1999, n. 5710 cit.); e) il generico riferimento al "diritto" per il quale sia stabilita un termine di prescrizione breve contenuto nell'art. 2953 c.c., consente di ritenere che laddove intervenga un giudicato di condanna (anche generica), la conversione del termine di prescrizione breve del diritto in quello decennale si estende pure ai coobbligati solidali anche se rimasti estranei al relativo giudizio (vedi, per tutte: Cass. 13 gennaio 2015, n. 286; Cass. 11 giugno 1999, n. 5762; Cass. 10 marzo 1976, n. 839; Cass. 14 aprile 1972, n. 1173; Cass. 17 giugno 1965, n. 1961; Cass. 17 agosto 1965, n. 1961; Cass. 20 ottobre 1964, n. 2633). Quest'ultimo effetto, all'evidenza, si attaglia solo ad un titolo esecutivo giudiziale. E' notorio che soltanto un atto giurisdizionale può acquisire autorità ed efficacia di cosa giudicata e, che il giudicato, dal punto di vista processuale, spiega effetto in ogni altro giudizio tra le stesse parti per lo stesso rapporto e dal punto di vista sostanziale rende inoppugnabile il diritto in esso consacrato tanto in ordine ai soggetti ed alla prestazione dovuta quanto all'inesistenza di fatti estintivi, impeditivi o modificativi del rapporto e del credito mentre non si estende ai fatti successivi al giudicato ed a quelli che comportino un mutamento del 'petitum' ovvero della 'causa petendi' della originaria domanda (vedi, per tutte: Cass. 12 maggio 2003, n. 7272; Cass. 24 marzo 2006, n. 6628). Della necessità che vi sia un atto giurisdizionale divenuto cosa giudicata, ai fini dell'applicabilità della conversione del termine prescrizionale ai sensi dell'art. 2953 cod. civ. si ha conferma anche nella consolidata giurisprudenza secondo cui, in tema di riscossione delle imposte e delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, tale conversione non opera se la definitività dell'accertamento deriva non da una sentenza passata in giudicato, ma dalla dichiarazione di estinzione del processo tributario per inattività delle parti (tra le tante, di recente: Cass. 6 marzo 2015, n. 4574)."

Rileva, poi, la Corte che l'applicazione indiscriminata, sulla base dell'art. 2953 c.c., del termine decennale, vanifica le esigenze di rapidità e speditezza nella riscossione del credito; principio-guida della riscossione mediante ruolo o equiparata. Senza contare, come affermato dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 280/2005, che non è possibile, per contrasto con l'art. 24 Cost., "lasciare il contribuente assoggettato all'azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole".

Il principio di diritto

La Corte, in conclusione, affermava il principio di diritto secondo cui "è di applicazione generale il principio secondo il quale la scadenza del termine perentorio stabilito per opporsi o impugnare un atto di riscossione mediante ruolo o comunque di riscossione coattiva produce soltanto l'effetto sostanziale della irretrattabilità del credito ma non determina anche l'effetto della c.d. 'conversione' del termine di prescrizione breve eventualmente previsto in quello ordinario decennale, ai sensi dell'art. 2953 c.c.. Tale principio, pertanto, si applica con riguardo a tutti gli atti - comunque denominati - di riscossione mediante ruolo o comunque di riscossione coattiva di crediti degli enti previdenziali ovvero di crediti relativi ad entrate dello Stato, tributarie ed extratributarie, nonchè di crediti delle Regioni, delle Province, dei Comuni e degli altri Enti locali nonché delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie o amministrative e così via. Con la conseguenza che, qualora per i relativi crediti sia prevista una prescrizione (sostanziale) più breve di quella ordinaria, la sola scadenza del termine concesso al debitore per proporre l'opposizione, non consente di fare applicazione dell'art. 2953 c.c., tranne che in presenza di un titolo giudiziale divenuto definitivo".

Conclusioni

Ne consegue che per ogni entrata patrimoniale dello stato (tributaria o extratributaria che sia) sarà applicabile il termine di prescrizione più breve, ove previsto.

L'eventuale notificazione della cartella di pagamento (ma anche dell'ingiunzione fiscale), dunque, comporterà il solo effetto della definitività e della irretrattabilità del credito vantato, nonché, aggiungiamo, l'effetto interruttivo della prescrizione.

In conclusione, e aggiungendo una nota alla sentenza della CTP Catania, non è affatto vero che la decisione è frutto di un "mutamento di giurisprudenza", in quanto, se si eccettua l'unica sentenza della Sezione Lavoro citata (la 5060), la giurisprudenza di legittimità (quella da tenere a mente) si presentava come assolutamente granitica.

Non si sarebbero potute, dunque, su questa base, compensare le spese del giudizio tributario.

Avv. Andrea Casella

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