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Il contraddittorio nell'accertamento mediante indagini finanziarie

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Dott. Massimiliano Sottile - Le indagini bancarie rappresentano un potente strumento a disposizione dell'Agenzia delle Entrate ai fini dell'accertamento della reale capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica, nel rispetto dell'articolo 53 della cost. 
Nell'ambito di questa tipologia di accertamento il legislatore ha previsto l'utilizzo delle presunzioni legali relative art. 2728 cod. civ., permettendo all'Ufficio di utilizzare i dati raccolti, senza ulteriori oneri in capo all'Amministrazione Finanziaria per la costituzione dell'atto impositivo, infatti il contribuente sottoposto a verifica ha l'onere di giustificare in maniera specifica il maggior reddito accertato, ad esempio dimostrando di aver tenuto conto di quelle somme ai fini della determinazione del reddito oppure evidenziando come tali somme non siano riconducibili all'attività lavorativa che svolge ma provengano da una successione mortis causa o che siano somme che non sono soggette a tassazione.
A fronte di questo ampio potere che il legislatore ha concesso con tale strumento all'Agenzia delle Entrate, si pone il problema della tutela del contribuente già nella fase di accertamento.
Il procedimento che pone in essere l'Agenzia è suddiviso in tre fasi: la fase istruttoria, ossia di raccolta della documentazione finanziaria, la fase di costitutiva dell'atto di accertamento, e la fase integrativa che porta a conoscenza del soggetto destinatario l'atto posto in essere dall'Ufficio.
Esistono due tipologie di contraddittorio, uno prettamente con funzione difensiva e l'altro denominato contraddittorio endoprocedimentale con funzione sia difensiva sia di collaborazione fra contribuente e Ufficio, quest'ultimo permette di giustificare le maggiori somme accertate e di fornire quindi documenti utili ai fini dell'accertamento.
La discrezionalità del contraddittorio emerge dal combinato disposto di cui agli articoli 32, comma 1, punto 2), del decreto del Presidente della Repubblica n.600/1973 e 51 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972, secondo la Suprema corte di Cassazione le disposizioni in parola non pongono alcun obbligo giuridico bensì una mera facoltà discrezionale con “l'ulteriore conseguenza che il mancato esercizio di tale facoltà non trasforma in presunzione semplice la presunzione legale che riferisce i movimenti bancari all'attività svolta dal contribuente, su cui grava perciò l'onore della prova in sede contenziosa”(1).
Prima della modifica dell'articolo 38 del decreto del Presiedente della Repubblica n. 600/73 l'Amministrazione Finanziaria procedente non era obbligata ad instaurare il contraddittorio endoprocedimentale, avrebbe quindi potuto rettificare il reddito del soggetto sottoposto all'accertamento senza dare la possibilità a quest'ultimo di partecipare al procedimento per giustificare le maggiori somme accertate, per cui il contribuente non poteva che rimuovere la statuizione amministrativa solo in fase giurisdizionale.
Con il decreto Legge n. 78/2010, convertito con legge n. 122/2010, è stata modificata la disposizione di cui al predetto articolo 38. A seguito della novella normativa, quindi, è stato positivizzato il contraddittorio endoporocedimentale, considerato, pertanto, come un vero atto “dovuto e obbligatorio” cui l'Amministrazione non può sottrarsi e il cui espletamento costituisce occasione di difesa e di collaborazione per il contribuente(2).
L'azione amministrativa, retta dal principio costituzionale del buon andamento e dell'imparzialità di cui all'articolo 97, deve condurre a determinazioni corrette ed immuni da censure prospettabili dal contribuente nella fase giurisdizionale, secondo quanto stabilito dall'articolo 10, comma 1, della legge n. 212/2000 , l'espletamento del contraddittorio endoprocediemntale consente di ricostruire correttamente l'intera fattispecie concreta onde verificarne, la sua sussunzione o meno nella fattispecie tributaria astratta(3).
Il contraddittorio amministrativo nel caso di accertamento mediante indagini finanziare, può essere collocato fra la prima fase (istruttoria) e la seconda fase (costitutiva) del procedimento amministrativo che pone in essere l'Amministrazione Finanziaria. Infatti secondo l'articolo 32, numero 2), del d.P.R. n. 600/73, l' Ufficio invita il contribuente a fornire chiarimenti e notizie riguardo alla documentazione finanziaria acquisita dalla stessa Amministrazione o dalla Guardia di Finanza presso banche, uffici postali o altri enti di intermediazione finanziaria e creditizia. Questo invito ben può definirsi come l'instaurazione automatica di un contraddittorio endoprocedimentale caratterizzato dalla partecipazione del contribuente al procedimento tributario, in veste sia collaborativa sia difensiva, infatti: “Se ai procedimenti amministrativi il giusto procedimento e il correlativo, contraddittorio si devono applicare, essi vanno applicati, a maggior ragione, anche al procedimento tributario"(4).
L'invito ha carattere ricettizio e una volta giunto a conoscenza del contribuente, produce l'effetto giuridico di garantire tutte le garanzie e facoltà procedimentali in favore dello stesso soggetto, in primis il diritto di giustificare i versamenti e di indicare i destinatari dei prelievi nonché la loro irrilevanza tributaria(5).
In merito alle operazioni finanziarie oggetto dell'invito, il contribuente può fornire anche dichiarazioni di terzi per dimostrare la irrelevanza reddituale delle movimentazioni attive e passive, sul punto anche la Suprema Corte ha affermato che: “Se è vero che nel processo tributario non sono ammesse le testimonianza è però anche vero che la giurisprudenza ammette pacificamente che possano essere introdotte nel giudizio dichiarazioni extraprocessuali, e non vi è motivo, specie in un sistema processuale fondato sulla parità delle armi delle parti, per limitare simile rilevanza alle dichiarazioni rese all'Ufficio finanziario o alla Guardia di Finananza”(6). 
Il contraddittorio a carattere preventivo deve essere riconosciuto “soprattutto laddove gli elementi probatori difettino del carattere della certezza o, comunque, di un tasso di affidabilità tale da rendere oggettivamente fondata la pretesa erariale”(7).
La Corte di Cassazione, Sezioni Unite, ha elaborato un interessante percorso argomentativo ed interpretativo, riconoscendo la valenza del confronto istruttorio, ha affermato che “il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa (in questo senso, v. Cass. n. 2816 del 2008, sulla base di argomentazioni che il collegio condivide e conferma)”(8).
Alla luce di quanto precedentemente affermato il contribuente dovrà essere convocato con congruo anticipo presso l'Ufficio, concluso il contraddittorio, sarà redatto un processo verbale contenete tutte le notizie e dichiarazioni rese dal contribuente e dal suo professionista abilitato, nonché le dichiarazioni di volontà esternate dall'Amministrazione Finanziaria, in persona del responsabile del procedimento tributario. Parte della dottrina, ritiene obbligatorio per l'Agenzia delle Entrate, l'invito a fornire chiarimenti con la conseguente instaurazione del contraddittorio istruttorio nel caso in cui l'accertamento fondati sulle risultanze di indagini finanziarie, per permettere al contribuente di dimostrare di avere tenuto conto dei singoli dati ed elementi emergenti dai conti, sottoposti all'accertamento, nella determinazione del reddito imponibile, o l'irrilevanza di questi ai fini reddituali (articolo 32, n. 2, decreto del Presidente della Repubblica n. 600/73), il contribuente potrà quindi dimostrare che il reddito dichiarato rispecchia la sua reale capacità contributiva.
Dott. Massimiliano Sottile - email: sottilemassimiliano@libero.it 

Note:
1. Corte di Cassazione, sentenza del 24 gennaio 2013, n. 1682, in www.dejure.giuffre.it.
2. D.P.R. n. 600/1973, articolo 38,comma 7 stabilisce che “L'Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.
3.Il comma primo della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente ), stabilisce che “ I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede “.MARONGIU G., Statuto del contribuente, affidamento e buona fede, in Rass. trib., 2001, pag. 1275. Sul principio dell'affidamento nel diritto tributario, Corte di Cassazione, sentenza del 10 dicembre 2002, n. 17576, in Il Fisco, 2003, pag. 137.
4.MARHESELLI A., Indefettibilità del contraddittorio in ogni accertamento tributario, in Corriere Tributario, n. 30 del 2012,pag. 2318.
5. FALCONE F., IORIO A., Difesa con armi spuntate sulle indagini finanziarie, in Il Sole 24 Ore del 13 giugno 2011, Norme e Tributi.
6. Corte di Cassazione, sentenza 26 marzo 2003, n. 4423, Presidente Saccucci, Rel. Cicala, in Corriere Tributario n. 20 del 2003, pagg. 1643-1644. Sulla possibilità del contribuente di produrre in sede giudiziale le dichiarazioni del terzo che contribuiscano a sostenere la propria tesi difensiva; Corte di Cassazione, sentenza del 25 marzo 2002, n. 4269/2002, in Banca dati www.fisconline.it. Sulla natura indiziaria delle dichiarazioni di terzi, dalle quali il giudice può trarre argomenti di prova ai sensi dell'art. 116 Codice procedura civile; LA SCALA A. E., Prova testimoniale, diritto di difesa e giusto processo tributario, in Rassegna Tributaria n. 1/2012, pag. 90 e ss.
7. CAPOLUPO S., Poteri degli Uffici e contraddittorio con il contribuente negli accertamenti bancari, in Corriere Tributario n. 13/del 006, pag. 1033 e ss..
8. Corte di Cassazione, sentenza del 18 dicembre 2009,n. 26635, in Riv. giur. trib., n. 3 del 2010, p. 205; MARCHESELLI A., Gli effetti della violazione del principio del contraddittorio, in Corriere Tributario n. 31/2012, pag. 2379 e ss..
9. FALSITTA G., Corso istituzionale di Diritto tributario, Quarta edizione, Padova, 2012, pag. 307.In argomento. In argomento D'ANDREA F.M., Il contraddittorio precontenzioso negli accertamenti bancari, in Corriere Tributario n. 41/2002, pag. 3703 e segg., secondo il quale (pag. 3705 Opinione citata) “(…) si ritiene il contraddittorio un elemento non solo opportuno ma, in punto di diritto, necessario per la corretta esplicazione dell'attività di accertamento e che questo assunto trovi motivo di conforto in alcune iniziative di legge e, soprattutto nello Statuto dei diritti del contribuente”; secondo l'Autore ( pag. 3706, Opinione citata ) “Il valore del controllo bancario non muta in relazione all'organo che lo esegue, né al momento in cui avviene; è fondamentale soltanto che esso preceda l'emanazione dell'avviso di accertamento e che quest'ultimo non prescinda dai dati e dagli elementi forniti dal contribuente per vincere la presunzione relativa disciplinata dalla legge”.
Dott. Massimiliano Sottile - email: sottilemassimiliano@libero.it 
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(16/12/2013 - Massimiliano Sottile)
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