Diritto Penale

Il reato di omessa dichiarazione dei redditi

Omessa dichiarazione, accertamento induttivo, onere della prova e soglia di punibilità
Martello e bilancia su un libro
Giovanni Tringali - Forze dell'ordine - Provincia di Gorizia

1. Premessa

L'omessa dichiarazione dei redditi è uno di quei reati in cui è prevista una soglia di punibilità, segue cioè la ratio di perseguire comportamenti caratterizzati da effettiva e rilevante offensività per gli interessi dell'Erario. La quantificazione dell'imposta evasa assume, quindi, un ruolo determinante nell'ambito del reato.

2. La norma

Art. 5 Omessa dichiarazione D.lgs. 74/2000

«1. E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa[1] è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila.

2. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto».

3. Bene giuridico protetto

Sostanzialmente i beni giuridici tutelati sono due:

a. La trasparenza fiscale;

b. L'interesse patrimoniale dell'Erario alla corretta percezione del tributo.

Occorre precisare che l'offesa alla sola trasparenza fiscale, la quale si realizza già con l'omessa dichiarazione, non integra di per sé il reato, essendo necessario che l'imposta effettivamente evasa sia superiore a 30.000 EUR. Ed è proprio il superamento di questa soglia che crea l'offesa per l'Erario, tanto da far concludere che si tratti di reato di danno.

4. Soggetto attivo

E' un reato “proprio” e quindi solo chi sia contribuente lo può porre in essere. La norma fa riferimento a “chiunque” sia obbligato a presentare una delle dichiarazioni annuali, per cui si può affermare che si tratti di una soggettività assai allargata (lo può compiere qualsiasi contribuente anche non soggetto Iva).

5. Elemento soggettivo

Dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte[2], che nel caso specifico sono esclusivamente le imposte sui redditi (Irpef e Ires) e sul valore aggiunto. Pertanto non assumono rilevanza penale quelle condotte il cui fine non è quello di evadere o far evadere tributi come IRAP e altre imposte indirette. Se la condotta è volta ad altri fini, pur mettendo in pericolo il bene tutelato, diviene irrilevante per l'ordinamento penal-tributario. Si rammenta l'inesistenza di una specifica definizione, da parte dell'ordinamento giuridico, di evasione fiscale.

6. Elemento oggettivo

La condotta consiste nell'omettere la presentazione della dichiarazione dei redditi o sul valore aggiunto. La dichiarazione non si considera omessa:

a. Se presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine;

b. Se non sottoscritta;

c. Se non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Quest'ultima previsione (art. 5 comma 2) è in linea col principio di offensività del diritto penale italiano, il quale afferma che non vi può essere reato senza un'offesa (lesione o messa in pericolo) ad un bene giuridico.

7. Consumazione

E' un reato omissivo a consumazione istantanea: è necessario e sufficiente che decorrano - inutilmente - i novanta giorni (periodo di ravvedimento) dalla data ultima di presentazione della dichiarazione dei redditi o sul valore aggiunto previsti dalla legge tributaria[3].

8. Prescrizione

Il D.lgs. n. 74 del 2000 non prevede specifici termini di prescrizione dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto; la relativa disciplina, pertanto, si ricava dai principi generali di cui agli articoli 157 e seguenti del codice penale.

La nuova disciplina (modificata dall'articolo 6 della legge 251/2005) stabilisce che la prescrizione si verifica, per tutte le tipologie di reato, "decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta di delitto...", come nel caso di tutti i reati previsti dal D.lgs. 74/2000.

La legge 14 settembre 2011, n. 148, ha inserito con l'art. 2, comma 36-vicies bis, il comma 1-bis all'art. 17 del d.lgs. 74/2000: «I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo».Ciò significa, in ultima analisi, che i delitti in parola si prescrivono in 8 anni.

Si aggiunge, inoltre, che per la determinazione del tempo necessario per la prescrizione, non si terrà conto di eventuali diminuzioni o aumenti di pena risultanti dall'applicazione, nel caso concreto, delle circostanze attenuanti e aggravanti. Il termine di prescrizione del delitto in esame decorre dal giorno della presentazione della dichiarazione - momento di consumazione del reato - secondo la regola generale dell'art. 158 c.p.[4]

Considerato primario l'interesse dello Stato alla percezione dei tributi, il legislatore ha previsto[5], l'interruzione della prescrizione in tre casi:

- I vari casi previsti dall'art 160 c.p. (sentenza di condanna, misure cautelari personali l'interrogatorio reso davanti al pubblico ministero o al giudice ecc..);

- Verbale di constatazione;

- Atto di accertamento delle relative violazioni.

8. Tentativo

Pur non essendo escluso esplicitamente dall'art. 6 del D.Lgs. 74/2000, il tentativo non è possibile in quanto reato omissivo proprio.

9. Procedibilità

D'ufficio.

10. Competenza
È competente il giudice del luogo di domicilio fiscale del contribuente (art 18 comma 2). L'art. 18 del D.Lgs. 74/2000, regolamenta la competenza dell'Autorità Giudiziaria per i reati in materia di imposte sui redditi ed IVA sulla base di parametri compositi, diversificati a seconda delle concrete circostanze, solo in parte aderenti alle generali previsioni del codice penale, secondo quanto riportato nella seguente tabella:


1) Criterio generale

Luogo in cui il reato è stato
consumato, ex art. 8 c.p.p.

2) Criterio da utilizzare quando non sia possibile determinare il luogo di consumazione del reato

Luogo in cui il reato è stato
accertato

3) Criterio speciale per i delitti in tema di dichiarazione (artt. 2, 3, 4 e 5 D.Lgs. 74/2000)

Luogo di domicilio fiscale del
contribuente

4) Criterio speciale per i delitti in tema di dichiarazione, quando il domicilio fiscale del contribuente è all'estero

Luogo di accertamento del reato

5) Criterio speciale per il caso di emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti da parte dello stesso soggetto nel medesimo periodo d'imposta, in luoghi rientranti in circondari giudiziari diversi

Luogo in cui ha sede l'Ufficio del Pubblico Ministero che per primo ha iscritto la notizia di reato nel registro di cui all'art. 335 c.p.p.


La Corte di Cassazione (sent. 20504/2014) ha affermato che, ai fini dell'individuazione del domicilio fiscale ai sensi dell'articolo 18 del D.lgs. 74/2000, occorre avere riguardo, nel caso in cui sia stata stabilita una sede legale fittizia, alla sede effettiva della società, individuandosi in essa il domicilio fiscale e, dunque, il luogo di consumazione dei reati tributari in materia di dichiarazione.

12. Giurisprudenza

Determinazione imposta evasa

Ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione ai fini di evasione dell'imposta sui redditi (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), spetta esclusivamente al giudice penale il compito di accertare e determinare l'ammontare dell'imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi o anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario.

(Sez. 3, Sentenza n. 37335 del 15/07/2014)

In tema di reati tributari ai fini della configurabilità del delitto di omessa presentazione di dichiarazione Iva (art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000), è rimesso al giudice penale il compito di accertare l'ammontare dell'imposta evasa, da determinarsi sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi d'esercizio detraibili, mediante una verifica che, privilegiando il dato fattuale reale rispetto ai criteri di natura meramente formale che caratterizzano l'ordinamento fiscale, può sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario. (Fattispecie in cui la Corte ha annullato la sentenza impugnata che aveva assunto come base di calcolo per determinare l'imposta evasa il solo prezzo di vendita della merce e non anche gli elementi negativi di reddito detraibili).

(Sez. 3, Sentenza n. 38684 del 04/06/2014)

Termine di 90 giorni

Il termine dilatorio di giorni novanta, concesso al contribuente per presentare la dichiarazione dei redditi successivamente alla scadenza del termine ordinario (art. 5, comma secondo, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), non si configura quale elemento di una causa di non punibilità, ma costituisce un termine ulteriore per adempiere all'obbligo dichiarativo.

(Sez. 3, Sentenza n. 43695 del 10/11/2011)

Documentazione ricavi e non dei costi

Il reato di omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto è oggetto di accertamento non induttivo e quindi legittimo in sede penale quando la determinazione delle imposte evase è operata tenendo conto soltanto dei ricavi aziendali in assenza di elementi che facciano ritenere l'esistenza di costi aziendali.

Caso in cui il tribunale aveva assolto gli imputati ritenendo l'impossibilità di calcolare l'imposta evasa ed escludeva la responsabilità degli imputati in quanto l'imposta era stata calcolata sul presupposto che il reddito imponibile fosse uguale al fatturato senza procedere, quindi, ad una quantificazione dei costi necessari all'acquisto dei mezzi di produzione strumentali alla realizzazione del fatturato.

La corte d'appello riformava la decisione confutando l'assunto secondo cui l'accertamento del maggior reddito operato a carico della ditta verificata era stato effettuato sulla base di indici presuntivi di tipo astratto ad automatico e senza alcun riferimento ai dati specifici concreti dai quali si potesse desumere il fatto materiale dell'imposta evasa, ed aggiungeva che si erano tenuti in considerazione solo i ricavi perché solo di essi vi era documentazione o detto altrimenti, vi era l'assenza di elementi che facessero legittimamente pensare all'esistenza di costi sostenuti dall'azienda.

(Sez. 3, Sentenza n. 35858 del 07/06/2011)

Momento consumativo - Individuazione

Il termine di novanta giorni dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all'imposta sui redditi od I.V.A., individuato "ex lege" quale momento consumativo del delitto di cui all'art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, decorre, ove le scadenze siano diverse a seconda della modalità prescelta dal contribuente per la presentazione della dichiarazione, dall'ultima scadenza prevista dalle leggi tributarie. (Fattispecie di omessa dichiarazione I.V.A. in cui il momento consumativo è stato individuato in quello della presentazione per via telematica, la cui scadenza era successiva a quella della tradizionale presentazione presso gli uffici postali o bancari).

(Sez. 3, Sentenza n. 22045 del 21/04/2010)

Affidamento a professionista dell'incarico di predisporre e presentare la dichiarazione

L'affidamento a un professionista dell'incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), in quanto, trattandosi di reato omissivo proprio, la norma tributaria considera come personale e indelegabile il relativo dovere. (In motivazione la Corte ha precisato che una diversa interpretazione, che trasferisca il contenuto dell'obbligo in capo al delegato, finirebbe per modificare l'obbligo originariamente previsto per il delegante in mera attività di controllo sull'adempimento da parte del soggetto delegato).

(Sez. 3, Sentenza n. 9163 del 29/10/2009)

Amministratore di fatto e amministratore di diritto

Il reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette o IVA (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è configurabile nei confronti dell'amministratore di diritto di una società e l'amministratore di fatto, quale mero prestanome, risponde a titolo di concorso per omesso impedimento dell'evento (artt. 40, comma secondo, c.p. e 2932 cod. civ.), a condizione che ricorra l'elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice.

(Sez. 3, Sentenza n. 23425 del 28/04/2011)

Natura delle soglie di punibilità

Le soglie di punibilità previste per i reati tributari hanno natura di elementi costitutivi del reato, con la conseguenza che tali soglie devono essere “investite” dal dolo, per cui se l'imputato non è consapevole di averle superate, non può essere condannato.

(Sez. 3, Sent. 42868/2013)

13. Approfondimenti

Accertamento induttivo e onere della prova

Secondo la giurisprudenza in sede penale l'accertamento induttivo compiuto dagli uffici finanziari può rappresentare un valido elemento d'indagine per stabilire se vi sia stata evasione e se questa abbia raggiunto le soglie di punibilità previste dalla legge, a condizione che il Giudice non si limiti a costatarne l'esistenza e non faccia un mero richiamo agli elementi evidenziati dall'accertamento induttivo stesso, ma proceda a specifica autonoma valutazione degli elementi descritti comparandoli con quelli eventualmente acquisiti nel corso del procedimento.

In sede penale non possono applicarsi le presunzioni legali o i criteri validi in sede tributaria, essendo onere della pubblica accusa fornire la prova della sussistenza di tutti gli elementi costitutivi del reato. È quindi indubitabile che ai fini del superamento della soglia di punibilità di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di procedere all'accertamento e alla determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario (Sent. 37335 del 2014).

In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione ai fini di evasione dell'imposta sui redditi (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) non può farsi ricorso alla presunzione tributaria secondo cui tutti gli accrediti registrati sul conto corrente si considerano ricavi dell'azienda (art. 32, comma primo n. 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), in quanto spetta al giudice penale la determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa procedendo d'ufficio ai necessari accertamenti, eventualmente mediante il ricorso a presunzioni di fatto. (Sent. 5490 del 2008).

Imposta evasa e imposta dovuta - dal tributario al penale

Per esplicitare il concetto d'imposta evasa si potrebbe partire dalla definizione data dal D.lgs. 74/2000 all'art. 1, comma 1, lettera f): «per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine». In sostanza occorre determinare l'imposta dovuta. Sinteticamente, la determinazione dell'imposta dovuta ai fini del reato de quo (Irpef[6], Ires[7], Iva[8]) può essere fatta dalla Guardia di Finanza, dall'Agenzia delle Entrate, dal giudice tributario e dal giudice penale.

Nell'ambito del diritto tributario il potere di accertamento dell'Amministrazione Finanziaria è spesso fondato sullo strumento presuntivo: può determinare la base imponibile, e di conseguenza la maggior imposta evasa, o in forza di presunzioni relative, così dando vita a quel meccanismo che genera l'inversione dell'onere della prova in capo al contribuente, o ancora, in forza di presunzioni semplici che in quanto tali trovano il loro ambito di operatività al ricorrere di circostanze gravi, precise e concordanti.

Nell'ambito penale spetta esclusivamente al giudice il compito di accertare e determinare l'ammontare dell'imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi o anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata in ambito tributario. La Corte di Cassazione con sentenza n. 5490 del 6 febbraio 2009, tornando sul punto, ha stabilito che le presunzioni legali tributarie, non possono essere applicate in sede penale con la conseguenza che non potranno essere utilizzate dal giudice quale unico sistema finalizzato alla valutazione di un'eventuale condanna.

Riguardo alla possibile configurazione del reato di omesso rapporto all'autorità giudiziaria (comb. disp. degli artt. 361 e 362 c.p. e 331 e 347 c.p.p.), si precisa che l'obbligo di denuncia dei fatti rilevati nell'esercizio delle proprie funzioni per il pubblico ufficiale, per l'incaricato di pubblico servizio o l'ufficiale od agente di PG scatta in virtù del solo fatto che si abbia una verosimile progettazione, un fumus, circa la configurabilità di un reato e ciò per l'ovvia ragione che tali soggetti non sono competenti a giudicare se il fatto sia in concreto punibile, perché questo esige indagini e valutazioni che sono riservate agli organi giudiziari.Qualora l'ipotesi di reato emerga in sede di verifica l'obbligo della trasmissione della notizia di reato sorge nel momento della constatazione del fatto costituente reato. Si cita a tal proposito la seguente sentenza:

«Non integra il reato di cui all'art. 361 c.p. la condotta del pubblico ufficiale che, dinanzi alla segnalazione di un fatto avente connotazioni di possibile rilievo penale, disponga i necessari approfondimenti all'interno del proprio ufficio, al fine di verificare l'effettiva sussistenza di una "notitia criminis", e non di elementi di mero sospetto».

(Sez. 6, Sentenza n. 12021 del 06/02/2014)

L'imposta evasa, da quantificare ai fini della determinazione della soglia di punibilità, non è necessariamente quella formalizzata nell'avviso di accertamento o di rettifica notificato al contribuente, bensì è quella che viene calcolata a seguito degli accertamenti compiuti dal giudice penale con i quali si rilevano elementi reddituali o di determinazione dell'imponibile non dichiarati.

Chi conduce un'attività di verifica fiscale, di fronte alla rilevazione di elementi di evasione, non può astenersi dal segnalare all'Autorità Giudiziaria fatti che appaiono integrare gli estremi del delitto in argomento. Vi è l'esigenza evidenziata dalla legge (senza ritardo) di una celere azione di contrasto al crimine, collegata anche all'interesse dell'indiziato che il giudizio non si allontani temporalmente dai fatti: ciò richiede che la segnalazione sia inoltrata a cura dello stesso verificatore.

Tale esigenza verrebbe frustrata ove si dovesse segnalare il reato solo all'esito conclusivo dell'istruttoria procedimentale, con grave nocumento per la tempestività dell'azione penale.

D'altra parte, è escluso che il verificatore possa inoltrare rapporti penali senza una quantificazione delle soglie di punibilità, attività necessaria per la stessa configurabilità dell'ipotesi di reato.

La mancata quantificazione porrebbe inoltre il rischio di:

• produrre una mole presumibilmente notevole di comunicazioni preliminari per le quali le Procure della Repubblica avrebbero l'immediata esigenza di svolgere un'attività conoscitiva con la collaborazione degli Uffici finanziari;

• determinare un alto numero di casi in cui tale attività d'indagine preliminare evidenzi fatti non rientranti nei presupposti di punibilità.

E' nell'interesse della giustizia che vengano forniti all'Autorità Giudiziaria tutti gli elementi e le valutazioni ulteriori rispetto a quelle contenute nel rapporto di reato e nei relativi atti, che possono influire sul giusto convincimento dell'organo giudicante e sull'esatta determinazione delle responsabilità personali.

La Circ. 154/E del 4 agosto 2000 raccomanda gli uffici destinatari dei processi verbali redatti in sede di verifica, con allegata segnalazione di avvenuta denuncia all'autorità giudiziaria, di dedicare all'esame di detti atti priorità assoluta ai fini dell'ulteriore attività di controllo.

Inoltre, deve essere inviata alla competente Procura della Repubblica un'integrazione dell'originaria denuncia, allorché emergano, nel contesto dell'attività di accertamento di spettanza degli uffici, ulteriori elementi utili all'indagine. Ciò vale, in particolare, per quelle fattispecie che comportano la quantificazione dell'imposta evasa; pertanto, gli avvisi di rettifica o di accertamento appena emessi dovranno essere inviati all'autorità giudiziaria.

L'imposta evasa nell'ipotesi di applicazione del regime della trasparenza per le società di capitali

In estrema sintesi, l'adozione del regime della trasparenza per le società di capitali comporta quale conseguenza fondamentale che, ai fini delle imposte sui redditi, la società non è debitrice nei confronti dell'Erario dell'imposta dovuta in relazione al reddito prodotto, che è invece imputato direttamente in capo ai soci, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili.

La fondamentale conseguenza dell'adozione del regime della trasparenza per le società di capitali consiste nella impossibilità di configurare le figure delittuose di cui agli artt. 3, 4 e 5 del D.lgs. 74/2000, con riferimento alle imposte sui redditi (in questo caso ai fini Ires). La lettura coordinata delle disposizioni contenute nel D.lgs. 74/2000 chiarisce che, in ambito societario, tanto il concetto di dichiarazione, quanto il concetto d'imposta evasa, devono essere parametrati alla dichiarazione della società ed al debito di imposta risultante dalla dichiarazione della società. Ragion per cui, la dichiarazione della società di capitali che abbia esercitato la relativa opzione non indicherà alcun proprio debito di imposta, ai fini dell'Ires. E, per questo motivo, il suo amministratore non può essere chiamato a rispondere per i delitti previsti dall'art. 3, 4 e 5 del D.Lgs. 74/2000. Può essere chiamato a rispondere penalmente per l'evasione dell'IVA che rimane a carico della società.

L'imposta evasa nell'ipotesi di applicazione del regime della trasparenza per le società di persone

E' stato rilevato in dottrina che con l'abrogazione dell'ILOR ai sensi del D.Lgs. 446/1997 le società di persone, dal punto di vista sostanziale, non risultano attualmente soggetti passivi di alcuna imposta sul reddito e che nessuna imposta di tale natura è da essi dovuta, pur conservando peraltro obblighi di natura contabile e dichiarativa per il settore delle imposte dirette.

Come noto, per tali soggetti vige il principio dell'imputazione per trasparenza del reddito, considerato ex lege reddito di impresa (art. 6, 3° c. del TUIR), essendo lo stesso imputato a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione (art. 5, 1° c. TUIR). Sulla base della dichiarazione della società i soci dovranno esporre nel proprio modello di dichiarazione la quota parte del reddito societario ad essi riferibile. L'accertamento di un maggior reddito di impresa nei confronti della società genera un automatico accertamento nei confronti dei soci. Resta inalterata, invece, la posizione di tali società per ciò che riguarda gli obblighi formali e sostanziali ai fini IVA.

Se presupposto indefettibile per l'esistenza dei reati di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5 del D.Lgs. 74/2000 (con riferimento al settore imposte dirette) è l'aver “presentato od omesso di presentare” una dichiarazione dei redditi con cui si evade un'imposta (propria o del soggetto rappresentato), tale requisito minimo di punibilità non si verifica mai nei confronti degli amministratori delle società di persone già sotto il profilo dell'elemento materiale del reato.

Anche sotto l'aspetto soggettivo il dolo d'evasione non sussisterebbe, in quanto nell'impianto della norma incriminatrice esso deve essere riferito in primis all'imposta del contribuente o della società per la quale l'amministratore agisce (art. 1, lett. c del D.Lgs. 74) e non all'imposta che soggetti terzi come i soci devono corrispondere all'Erario, sia pure sulla base di quanto dichiarato dalla società medesima.

Secondo tale orientamento quindi, nei confronti degli amministratori delle società di persone resterebbe solo una rilevanza penale relativamente all'IVA e, al più, a titolo di concorso ai sensi dell'art. 110 del C.P. nel reato di infedele dichiarazione consumabile dai soci.

Tanto premesso, in presenza di reddito di impresa non dichiarato da società di persone, è necessario che i verificatori provvedano a segnalare in ogni caso i fatti che possono prospettarsi come penalmente rilevanti. A tale scopo la quantificazione della soglia di imposta evasa va riferita alla somma dei tributi evasi dai singoli soci e determinati sulla base della quota di reddito da ciascuno non dichiarato in violazione dell'art. 5 del TUIR[9].

Sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente

La determinazione dell'imposta evasa acquista particolare importanza anche per la determinazione dell'importo da sottoporre a sequestro preventivo.

Il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, disposto per il reato di omessa dichiarazione, deve essere riferito all'ammontare dell'imposta evasa, poiché essa costituisce un indubbio vantaggio patrimoniale direttamente derivante dalla condotta illecita e, come tale, riconducibile alla nozione di "profitto" del reato in questione.

(Sez. 3, Sentenza n. 1199/2011)

Il profitto confiscabile, anche nella forma per equivalente, e costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può dunque consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo.

(Sez. 3, Sentenza n. 5759/2014)

Considerazioni conclusive

La determinazione dell'imposta evasa, ai fini penali, spetta in ultima istanza al giudice e non potrebbe essere altrimenti. E' ovvio che il giudice partirà da quanto constatato o accertato sostanzialmente dalla Guardia di Finanza e dall'Agenzia delle Entrate: quanto più accurata sarà la quantificazione dell'imposta evasa in sede tributaria quanto più si semplificherà il compito del giudice in sede penale. La soglia (30.000 Eur) stabilita del legislatore a garanzia di quel principio di necessaria offensività del diritto penale, è elemento costitutivo del reato e quindi deve essere investita dal dolo affinché il reato si realizzi. L'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o dell'IVA legittima l'Amministrazione Finanziaria ad utilizzare metodologie “induttive pure” di controllo fiscale che prescindono del tutto dalle scritture, dal bilancio, dalla dichiarazione del contribuente stesso. Come riconosciuto dalla giurisprudenza, l'esistenza dei presupposti l'adozione del metodo “induttivo puro” ai fini della determinazione del reddito imponibile, non obbliga a ricorrere necessariamente a quest'ultimo, ben potendo procedere col metodo analitico. Se si parte della premessa che, in sede penale, spetta all'accusa provare il superamento della soglia dei 30.000 EUR, si capisce come sia preferibile da parte dei verificatori utilizzare metodi analitici. In ogni caso, relativamente alle imposte sui redditi, l'accertamento induttivo mira a ricostruire il reddito d'impresa o derivante dall'esercizio di arti e professioni, nel suo complesso, inteso come somma algebrica di elementi positivi e negativi.

Nonostante l'assenza di condizionamenti diretti ed immediati del giudicato penale rispetto alle decisioni del giudice tributario e viceversa (art. 20 D.lgs. 74/2000 e 3 e 479 c.p.p.), sembra sussistere un “potere-dovere” in capo a questi due organi giudicanti, di prendere comunque in considerazione, in assoluta autonomia e nel rispetto delle proprie regole processuali, le risultanze e le conclusioni dei rispettivi procedimenti.

A Martina



[1] D.lgs. 74/2000 - Art. 1, lettera f), per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine;

[2] D.lgs. 74/2000 - Art. 1, lettera d, il fine di evadere le imposte ed il fine di consentire a terzi l'evasione si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di consentire un indebito rimborso o al riconoscimento di un inesistente credito d'imposta e del fine di consentirli a terzi”.

[3] D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 - Art. 2 Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di I.R.A.P.

1. Le persone Fisiche e le società o le associazioni di cui all'articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, per il tramite di una banca o di un ufficio della Poste italiane S.p.a. tra il 1° maggio ed il 30 giugno ovvero in via telematica entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta.

2. I soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta.

[4] Art. 158. C.P. - Decorrenza del termine della prescrizione

1. Il termine della prescrizione decorre, per il reato consumato, dal giorno della consumazione; per il reato tentato, dal giorno in cui è cessata l'attività del colpevole; per il reato permanente, dal giorno in cui è cessata la permanenza.

[5] D.lgs. 74/2000 – Art. 17 Interruzione della prescrizione

1. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni.

[6] Secondo le istruzioni del modello unico PF 2015 sono obbligati a presentare la dichiarazione ai fini Irpef i contribuenti che:

- hanno conseguito redditi nell'anno 2014 e non rientrano nei casi di esonero elencati nelle precedenti tabelle;

- sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili (come, in genere, i titolari di partita IVA), anche nel caso in cui non abbiano conseguito alcun reddito.

In particolare, sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi:

- i lavoratori dipendenti che hanno cambiato datore di lavoro e sono in possesso di più certificazioni di lavoro dipendente o assimilati (Certificazione Unica 2015), nel caso in cui l'imposta corrispondente al reddito complessivo superi di oltre euro 10,33 il totale delle ritenute subite;

- i lavoratori dipendenti che direttamente dall'INPS o da altri Enti hanno percepito indennità e somme a titolo di integrazione salariale o ad altro titolo, se erroneamente non sono state effettuate le ritenute o se non ricorrono le condizioni di esonero indicate nelle precedenti tabelle;

- i lavoratori dipendenti a cui il sostituto d'imposta ha riconosciuto deduzioni dal reddito e/o detrazioni d'imposta non spettanti in tutto o in parte (anche se in possesso di una sola Certificazione Unica 2015);

- i lavoratori dipendenti che hanno percepito retribuzioni e/o redditi da privati non obbligati per legge ad effettuare ritenute d'acconto (per esempio collaboratori familiari, autisti e altri addetti alla casa);

- i lavoratori dipendenti ai quali il sostituto d'imposta non ha trattenuto il contributo di solidarietà (art. 2 comma 2 D.L. n. 138/2011);

- i contribuenti che hanno conseguito redditi sui quali l'imposta si applica separatamente (ad esclusione di quelli che non devono essere indicati nella dichiarazione – come le indennità di fine rapporto ed equipollenti, gli emolumenti arretrati, le indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, anche se percepiti in qualità di eredi – quando sono erogati da soggetti che hanno l'obbligo di effettuare le ritenute alla fonte);

- i lavoratori dipendenti e/o percettori di redditi a questi assimilati ai quali non sono state trattenute o non sono state trattenute nella misura dovuta le addizionali comunale e regionale all'IRPEF. In tal caso l'obbligo sussiste solo se l'importo dovuto per ciascuna addizionale supera euro 10,33;

- i contribuenti che hanno conseguito plusvalenze e redditi di capitale da assoggettare ad imposta sostitutiva da indicare nei quadri RT e RM;

I numerosi casi di esonero sono elencati al punto 3 delle istruzioni al modello unico PF

[7]Ires è l'acronimo di Imposta sul reddito delle società, si tratta di una imposta proporzionale e personale con aliquota del 27,50 % avente come oggetto il reddito percepito da determinati soggetti giuridici. Prima dell'Ires esisteva l'IRPEG, sostituita con il D.lgs 344/2003, al fine di modernizzare il regime fiscale dei capitali e delle imprese per allinearlo al modello prevalente nei Paesi dell'Unione Europea. Sono tenuti al pagamento dell'Ires:

– le società di capitali, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti in Italia;

- enti pubblici ed enti privati (società escluse), nonché i trust, residenti in Italia che hanno, come oggetto esclusivo o principale, l'esercizio di attività commerciale;

– enti pubblici ed enti privati (società escluse) nonché i trust, residenti in Italia che non hanno come oggetto l'esercizio di attività commerciale;

– infine società ed enti di qualsiasi tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia.

Ai fini dell'imposta dovuta, il reddito soggetto ad IRES è interamente assoggettato alla categoria del reddito d'impresa. Per determinarne l'importo si applica il 27,5% al reddito imponibile. Dal RAI (Reddito Ante Imposte presente in contabilità generale), si devono togliere/aggiungere (se sono positive o negative):

· Variazioni permanenti destinate a non riassorbirsi nei periodi successivi

· Variazioni temporanee destinate a riassorbirsi nei periodo successivi.

Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento, solo se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità in funzione della natura delle stesse del volume dei ricavi. Otterremo così il “Reddito Imponibile” da indicare nella dichiarazione dei redditi.

[8]I soggetti obbligati a presentare la dichiarazione annuale iva sono, ai sensi dell'art. 8 comma 1 del DPR n. 322/1998, i titolari di partita iva, anche se nell'anno solare precedente non hanno effettuato operazioni imponibili.

I soggetti che hanno effettuato esclusivamente operazioni esenti da imposta a norma dell'art.10 del DPR n. 633/1972 non sono obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale.

I contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, obbligati alla presentazione delle dichiarazioni “Redditi” e “IVA”, devono presentare la dichiarazione annuale unificata (così detto “modello UNICO”) entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di riferimento.

Pertanto tutti i contribuenti “soggetti d'IVA”, obbligati a presentare la dichiarazione dei redditi, sono ora tenuti a presentare il “modello UNICO” quando il periodo d'imposta coincide con l'anno solare.

Restano, invece, tenuti alla dichiarazione IVA autonoma:

a) i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare;

b) le società controllate e controllanti che si avvalgono della procedura di liquidazione IVA “di gruppo”;

c) i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per le dichiarazioni dei soggetti sottoposti a procedure concorsuali;

d) i rappresentanti fiscali, per le dichiarazioni dei soggetti non residenti in Italia e senza stabile organizzazione nel nostro paese.

[9]Art. 5 Tuir - Redditi prodotti in forma associata

1. I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.


(08/03/2015 - Giovanni Tringali)
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